中级会计实务笔记_甜梦文库
中级会计实务笔记
第一章 总论 知识点 1：会计基本假设 一、会计主体 会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。 在会计主体假设下，企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告，反 映企业本身所从事的各项生产经营活动。明确界定会计主体是开展会计确认、计量和报告工 作的重要前提。 会计主体不同于法律主体。一般来说，法律主体必然是会计主体。但会计主体不一定是法律 主体。 比如说：公司、合伙制企业，既是法律主体，又是会计主体。但企业内部独立核算的部门、 车间，不是法律主体，但是却是会计主体。 二、持续经营 持续经营，是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业， 也不会大规模削减业务。 教师提示：可预见未来，在实务界，一般最少涵盖 12 个月。考虑跌价、减值准备时需要运用 到这个观念。 三、会计分期 会计分期，是指将一个企业持续经营的生产经营活动期间划分为若干连续的、长短相同的期 间。 由于会计分期，信息质量要求中的可比性才有基础。 在会计分期假设下，会计核算应划分会计期间，分期结算账目和编制财务报告。 会计期间分为年度和中期。年度和中期均按公历起讫日期确定。中期是指短于一个完整的会 计年度的报告期间。 四、货币计量 货币计量，是指会计主体在进行财务会计确认、计量和报告时以货币计量，反映会计主体的 财务状况、经营成果和现金流量。 练习题: 练习题: 下列有关会计主体的表述不正确的是（ ）。 A．会计主体可以是盈利组织，也可以是非盈利组织 B．会计主体必须要有独立的资金，并独立编制财务报告对外报送 C．企业的经济活动应与投资者的经济活动相区分 D．会计主体可以是独立的法人，也可以是非法人 答案：B 解析：会计主体即会计信息所反映的特定单位。会计主体界定了会计工作的范围，将本企业 的经济活动与其他企业的经济活动相区分。会计主体不同于法律主体。一般来讲，法律主体 必然是一个会计主体，但会计主体不一定是法律主体。现实生活中，行政事业单位、企业、 企业的分支机构以及由若干家企业通过控股关系组成的集团公司均可作为一个会计主体。故 选项 ACD 的表述均正确。而当某一会计主体不能独立对外时，如独立核算的销售部门等，则 无须对外报送独立的财务报告。 知识点 2：会计信息质量要求 一、可靠性 可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映符 合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。 不 做 假 账1二、相关性 相关性要求企业提供的会计信息应当与财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务报 告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。 例如：区分收入和利得、费用和损失，区分流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债 等，都可以提高会计信息的预测价值，进而提升会计信息的相关性。 举例：成语守株待兔，就是作出了会计信息不相关，导致作出了错误的决策。 三、可理解性 可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务报告使用者理解和使用。 四、可比性 可比性要求企业提供的会计信息应当具有可比性。具体包括下列要求： （一）同一企业对于不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政 策，不得随意变更。（纵向可比） （二）不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计 信息口径一致、相互可比，即对于相同或者相似的交易或者事项，不同企业应当采用一致的 会计政策，以使不同企业按照一致的确认、计量和报告基础提供有关会计信息。（横向可比） 五、实质重于形式 实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应 仅以交易或者事项的法律形式为依据。如果企业仅仅以交易或者事项的法律形式为依据进行 会计确认、计量和报告，那么就容易导致会计信息失真，无法如实反映经济现实和实际情况。 比如企业以融资租赁方式租入的固定资产。从其经济实质上看，企业能够控制融资租入的固 定资产所创造的未来经济利益，因此尽管不具有所有权，仍视为企业自身的固定资产。 售后回租，必须考虑其实质，判断风险和报酬是否转移，然后才能确定是否确认收入。（见 收入一章的内容） 练习题：单选 1、下列项目中，不属于按实质重于形式要求进行会计处理的是（ ）。 A、出售应收债权给银行，如果附有追索权，应按质押借款进行处理 B、在会计核算过程中对交易或事项应当区别其重要程度，采用不同的方式核算 C、融资租入资产按自有固定资产入账 D、售后回购交易中，如果商品售出时不满足收入的确认条件，则不应确认收入 【参考答案】：B 【解析】：选项 B 体现的是重要性要求。 2、长城公司对黄山公司投资，占黄山公司表决权资本的 12％。黄山公司进行生产依靠长城 公司提供的配方，并规定黄山公司不得改变其配方。长城公司认为自己对黄山公司具有重大 影响，采用权益法核算这项业务。此项业务的处理体现了（）会计信息质量要求。 A、重要性 B、实质重于形式 C、谨慎性 D、相关性 【参考答案】：B 【解析】：通常 20％是我们认为重要性的一个标志，但这并不是绝对的。本题中黄山公司的 生产完全依靠长城公司提供的配方，可见从经济实质看长城公司对黄山公司具有重大影响。 多选题： 1、下列各项中，符合实质重于形式要求的有（ ）。 A、将融资租赁的固定资产作为自有固定资产入账 B、计提产品质量保证金 C、售后回购的会计处理原则 D、存货期末按照成本与可变现净值孰低计价 【参考答案】：AC 【解析】：实质重于形式要求企业应当按照交易或事项的经济实质进行核算，而不仅仅按照2他们的法律形式作为会计核算的依据。B 和 D 都体现了谨慎性要求。 六、重要性 重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有 重要交易或者事项。 七、谨慎性 谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎，不应高 估资产或者收益、低估负债或者费用。 但是，谨慎性的应用并不允许企业设置秘密准备，如果企业故意低估资产或者收益，或者故 意高估负债或者费用，将不符合会计信息的可靠性和相关性要求，损害会计信息质量，扭曲 企业实际的财务状况和经营成果，从而对使用者的决策产生误导，这是会计准则所不允许的。 历年试题： 2003 年多选题： 下列各项中，体现会计核算的谨慎性的有（ ）。 A.将融资租入固定资产视作自有资产核算 B.采用双倍余额递减法对固定资产计提折旧 C.对固定资产计提减值准备 D.将长期借款利息予以资本化 【参考答案】：BC 2004 年多选： 下列各项中，体现谨慎性会计信息质量要求的有（ ）。 A、采用年数总和法计提固定资产折旧 B、到期不能收回的应收票据转入应收账款 C、融资租入固定资产作为自有固定资产核算 D、采用成本与可变现净值孰低法对存货进行期末计价 【参考答案】：AD 2005 年判断 企业为减少本年度亏损而调减计提资产减值准备金额，体现了会计核算的谨慎性原则。（ ） 【参考答案】：× 【解析】：谨慎性原则要求企业在进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计 资产或收益、少计负债或费用，但不得设置秘密准备。本题是滥用会计政策的处理，而不是 体现了谨慎性原则。 八、及时性 及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行确认、计量和报告，不得提前 或者延后。 历年试题：2004 年单选题（修订后） 下列各项中，不符合会计信息质量要求的是（ ）。 A、会计政策一经确定不得变更 B、会计信息质量应当注重交易或事项的实质 C、会计信息质量算应当以实际发生的交易或事项为依据 D、会计信息质量应当对于已经发生的交易或者事项，及时进行确认、计量和报告 【参考答案】：A 练习题： 练习题： 下列说法中，能够保证同一企业会计信息前后各期可比的是（ ）。 A．为了提高会计信息质量，要求企业所提供的会计信息能够在同一会计期间不同企业之间进 行相互比较3B．存货的计价方法一经确定，不得随意改变，如需变更，应在财务报告中说明 C．对于已经发生的交易或事项，应当及时进行会计确认、计量和报告 D．对于已经发生的交易或事项进行会计确认、计量和报告时不应高估资产或者收益．低估负 债或者费用 答案：B 解析：选项 A 体现了不同企业会计信息的可比性；选项 C 体现了及时性；选项 D 体现了谨慎 性。 下列各项中，符合实质重于形式要求的有（ ）。 A．将融资租赁的固定资产作为自有固定资产入账 B．计提产品质量保证金 C．售后回购的会计处理 D．存货期末按照成本与可变现净值孰低计价 答案：AC 解析：实质重于形式要求企业应当按照交易或事项的经济实质进行核算，而不仅仅按照他们 的法律形式作为会计核算的依据。B 和 D 都体现了谨慎性要求。 知识点 3：会计要素及其确认 一、会计要素概念 会计要素，是指按照交易或事项的经济特征所作的基本分类，分为反映企业财务状况的会计 要素和反映企业经营成果的会计要素。 二、反映企业财务状况的会计要素及其确认 反映企业财务状况的要素包括资产、负债和所有者权益。 （一）资产 1.资产的定义 资产，是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经 济利益的资源。 根据资产的定义，资产具有以下几个方面的特征： （1）资产预期会给企业带来经济利益。 资产预期会给企业带来经济利益，是指资产具有直接或者间接导致现金和现金等价物流入企 业的潜力。 教师提示：联系固定资产中的环保设备、安全设备，递延所得税资产的确认。 资产预期能为企业带来经济利益是资产的重要特征，如果某一项目预期不能给企业带来经济 利益，那么就不能将其确认为企业的资产。前期已经确认为资产的项目，如果不能再为企业 带来经济利益的，也不能再确认为企业的资产。 2004 年单选 下列各项中，不符合资产会计要素定义的是（ ）。 A、委托代销商品 B、委托加工物资 C、待处理财产损失 D、尚待加工的半成品 【参考答案】：C 练习题：判断题 1、如果某项资产不能再为企业带来经济利益，即使是由企业拥有或控制的，也不能作为企业 的资产在资产负债表中列示。（ ） 【参考答案】：√ 【解析】：资产的特征之一是能给企业带来经济利益。如果不能给企业带来经济利益，那么 就不能确认为资产。 （2）资产应为企业拥有或者控制的资源。常见例子：融资租入的固定资产。4（3）资产是由企业过去的交易或者事项形成的。企业预期在未来发生的交易或事项不形成资 产。 2007 年 CPA 考题单选题 1、根据资产定义，下列各项中不属于资产特征的是（ ）。 A、资产是企业拥有或控制的经济资源 B、资产预期会给企业带来未来经济利益 C、资产是由企业过去交易或事项形成的 D、资产能够可靠地计量 【参考答案】：D 【解析】：选项说法都不能说是错误，只是要区分其特征和确认条件。A、B、C 三项是资产 的特征，而 D 项是资产的确认条件。 2.资产的确认条件 将一项资源确认为资产，需要符合资产的定义，并同时满足以下两个条件： （1）与该资源有关的经济利益很可能流入企业； （2）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。 2007 年多选题 下列各项中，应作为资产负债表中资产列报的有（ ）。 A. 委托加工物资 B. 受托代销商品 C. 融资租入固定资产 D. 经营租入固定资产 【参考答案】：ABC 【解析】：经营租入固定资产不属于企业的资产。 练习题：单选 1、下列可以确认为企业资产的有（ ） A、企业的人力资源 B、企业发生研究支出，可以可靠计量，同时很难判断能否给企业带来相关经济利益 C、企业赊销一批商品给某客户，与该商品有关的风险与报酬已转移给了该客户。但该客户财 务状况持续恶化，企业仍然确认了一项应收账款 D、企业经营租出一项固定资产，企业仍然照提折旧。 【参考答案】:D 【解析】:人力资源的成本或价值往往无法可靠计量，所以不应当确认为资产；研究支出，由 于很难判定是否能给企业带来经济利益，所以也没有同时符合资产的确认条件，不应确认为 资产；客户的财务状况持续恶化，这种情况下，相关的经济利益也很难认定为“很可能”流 入企业，不应确认为资产。 （二）负债 1.负债的定义 负债，是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。 据负债的定义，负债具有以下几个方面的特征： （1）负债是企业承担的现时义务 法定义务，是指因合同、法规或其他司法解释等产生的义务，通常即企业在经济管理和经济 协调中，依照经济法律、法规的规定必须履行的责任。 推定义务，是指因企业的特定行为而产生的义务。企业的“特定行为”，泛指企业以往的习 惯做法、已公开的承诺或已公开宣布的经营政策。并且，由于以往的习惯做法，或通过这些 承诺或公开的声明。企业向外界表明了它将承担特定的责任从而使受影响的各方形成了其将 履行那些责任的合理预期。5（2）负债的清偿预期会导致经济利益流出企业 （3）负债是由企业过去的交易或者事项形成的 企业将在未来发生的承诺、签订的合同等交易或者事项，不形成负债。 2.负债的确认条件 将一项义务确认为负债，需要符合负债的定义，并同时满足以下两个条件： （1）与该义务有关的经济利益很可能流出企业；（&50％） （2）未来流出的经济利益能够可靠地计量。 联系或有事项中或有负债和预计负债的内容。 （三）所有者权益 1.所有者权益的定义 所有者权益，是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称 为股东权益。所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权。 资产＝负债＋所有者权益 2.所有者权益的来源构成 所有者权益按其来源主要包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存 收益等。 所有者投入的资本，是指所有者投入企业的资本部分。它既包括构成企业注册资本或者股本 部分的金额，也包括投入资本超过注册资本或者股本部分的金额，即资本溢价或者股本溢价。 （实收资本和资本公积） 直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变 动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。 其中，利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本 无关的经济利益的流入；损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、 与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。（在“资本公积”中反映） 留存收益，是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，主要包括计提的“盈余公积”和“未 分配利润”。 3.所有者权益的确认条件 由于所有者权益体现的是所有者在企业中的剩余权益，因此，所有者权益的确认主要依赖于 其他会计要素，尤其是资产和负债的确认；所有者权益金额的确定也主要取决于资产和负债 的计量。 练习题：判断 1、在负债金额既定的情况下，企业本期净资产的增加额就是企业当期实现的利润数量，净资 产的减少额就是企业本期亏损额。（ ） 【参考答案】:× 【解析】:本期净资产即所有者权益的变动，除了企业盈亏以外，还有实收资本变动或资本公 积变动的影响等因素。 三、反映企业经营成果的会计要素及其确认 反映企业经营成果的要素包括收入、费用和利润。 （一）收入 1.收入的定义 收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的 经济利益的总流入。 根据收入的定义，收入具有以下几个方面的特征： （1）收入应当是企业在日常活动中形成的； 要注意非日常经营活动带来的经济利益的流入不能确认为收入，如出售固定资产的净收益应 计入营业外收入，是计入当期损益的利得。6（2）收入应当会导致经济利益的流入，该流入不包括所有者投入的资本； 企业销售商品，必须要收到现金或者有权利将收到现金，才表明该交易符合收入的定义。 （3）收入应当最终会导致所有者权益的增加。 2.收入的确认条件 收入在确认时除了应当符合收入定义外，还应当满足严格的确认条件。收入只有在经济利益 很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能 予以确认。因此，收入的确认至少应当符合以下条件： 一是与收入相关的经济利益应当很可能流入企业； 二是经济利益流入企业的结果会导致企业资产的增加或者负债的减少； 三是经济利益的流入额能够可靠地计量。 （二）费用 1.费用的定义 费用，是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关 的经济利益的总流出。 2.费用的确认条件 费用的确认至少应当符合以下条件： 一是与费用相关的经济利益应当很可能流出企业； 二是经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加； 三是经济利益的流出额能够可靠计量。 费用的确认应当注意以下几点： （1）企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确 认产品销售收入、劳务收入等时，将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益。 （2）企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合 资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。 比如管理费用、销售费用和财务费用。 【例】某企业持有的资产发生了减值，减值的部分已不能为企业带来经济利益，因此不再符 合资产的确认条件，应当在发生时将其确认为费用，计入当期损益。即资产减值损失属于费 用的范畴。 （3）企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产的，应当在发生 时确认为费用，计入当期损益。 借：利润分配 贷：应付利润 练习题：多选题 下列说法正确的有（ ）。 A、企业用银行存款偿还了一笔借款，由于该行为导致经济利益流出，所以应确认为一项费用 B、费用会导致经济利益流出企业，其流出额要能够可靠计量确认为费用 C、费用应当是在日常活动中发生的 D、日常活动中产生的费用包括销售成本、折旧费、资产减值损失、固定资产处置损失等 【参考答案】：BC 【解析】：用银行存款偿还借款，这是负债的减少，不能确认为费用；固定资产处置不属于 企业的日常活动，其损失也就不属于费用。 （三）利润 1.利润的定义 利润，是指企业在一定会计期间的经营成果。反映的是企业的经营业绩情况，是业绩考核的 重要指标。72.利润的来源构成 利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。 （收入－费用）＋（利得－损失）＝利润 其中收入减去费用后的净额，反映的是企业日常活动的业绩；（营业利润） 直接计入当期利润的利得和损失，反映的是企业非日常活动的业绩。（利润总额） 直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、最终会引起所有者权益发生增减 变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。 练习题：单选题： 1、关于利得，下列说法正确的是（）。 A、利得是指由企业非日常活动所形成的，会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关 的经济利益的流入 B、利得是指由企业日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的 经济利益的流入 C、利得只能计入所有者权益项目，不能计入当期利润 D、利得只能计入当期利润，不能计入所有者权益项目 【参考答案】：A 【解析】：利得是指由企业非日常活动所形成的，可能计入所有者权益，也可能计入当期利 润。 2、下列各项中，属于利得的有（ ）。 A、出租无形资产取得的收益 B、投资者的出资额大于其在被投资单位注册资本中所占份额的金额 C、处置固定资产产生的净收益 D、非货币性资产交换，换出资产的账面价值低于其公允价值的差额 【参考答案】：C 【解析】：选项 A 计入其他业务收入，属于收入；选项 B 属于所有者者投入资本，不属于利 得的范畴；选项 D，如果换出的资产为存货，那么换出存货的公允价值应确认为收入，按账 面价值结转成本，公允价值与账面价值的差额不属于利得。 判断题（重点掌握） 1、企业当期发生的利得和损失一定会影响当期损益。（ ） 【参考答案】× 【解析】 利得或者损失， ： 可能是计入当期损益， 也可能是直接记入所有者权益 （资本公积） 。 3.利润的确认条件 利润反映的是收入减去费用、利得减去损失后的净额，因此，利润的确认主要依赖于收入和 费用以及利得和损失的确认，其金额的确定也主要取决于收入、费用、利得、损失金额的计 量。 练习题： 练习题： 下列项目中，属于利得的是（ ）。 A．销售商品流入的经济利益 B．技术服务流入的经济利益 C．贷款流入的经济利益 D．出售无形资产流入的经济利益 答案：D 解析：利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本 无关的经济利益的流入；上述项目中，销售商品、技术服务、贷款属于企业的日常活动，其8经济利益的流入属于收入；只有出售无形资产属于企业非日常活动，其经济利益的流入属于 利得。 下列各项中，企业不应作为资产在年末资产负债表中反映的有（ ） A．尚未批准处理的盘亏设备 B．债务重组过程中的应收债权 C．已全额计提减值准备的无形资产 D．法院正在审理中的因被侵权而很可能获得的赔偿款 答案：ACD 解析：尚未批准处理的盘亏设备应该通过“待处理财产损溢”来核算，期末要处理完毕，该 科目期末无余额，所以不在资产负债表中反映。已全额计提减值准备的无形资产，账面价值 为 0，所以不在资产负债表中反映。相应的负债已经确认同时基本确定可以收到的赔款，才 能作为资产确认，所以很可能获得的赔款不能在资产负债表中反映。债务重组过程中的应收 账款还是企业的资产，所以要反映在资产负债表中。 第二章 存货 知识点 1：存货的期末计量 三、存货的期末计量 1．按照规定，存货应当在期末按成本与可变现净值孰低计量，对存货成本高于可变现净值的 差额，计提存货跌价准备。 【例 5】2008 年末，甲商品账面余额 100 万元，可变现净值 90 万元，需计提 10 万元存货跌 价准备： 借：资产减值损失 10 贷：存货跌价准备 10 2．在计提存货跌价准备中，应分别确定存货的成本和可变现净值 （1）存货的成本就是存货的账面余额，可以根据存货的日常核算确定，即在存货期初余额的 基础上，加上本月增加的存货，减去本月发出的存货，即为存货的期末余额。 （2）可变现净值，是指企业在正常经营过程中，以存货的估计售价减去估计完工成本及销售 直接费用和相关税金后的价值。根据存货的用途不同，可变现净值有二种确定方法： ①直接用于销售的存货，包括外售的库存商品、外售的材料等： 可变现净值 = a 存货的估计售价 - c 估计的销售费用及相关税金 ②用于需要继续加工的存货，包括用于生产的材料、半成品、包装物、低值易耗品等： 可变现净值 = a 存货的估计售价 - b 至完工估计将要发生的成本 - c 估计的销售费用及相 关税金 （3）估计售价的确定。为了计算出可变现净值，必须先确定估计售价。估计售价有三种确定 方法： ①为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或者商品的合同价格作为 其可变现净值的计量基础。 ②如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值，应当以产 成品或商品的一般销售价格作为计量基础。 ③没有销售合同或劳务合同约定的存货，其可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格 或原材料的市场价格作为计量基础。 3．材料计提存货跌价准备的特殊规定 （1）对于用于生产而持有的材料等，应当将其与所生产的产成品的期末价值减损情况联系起 来： ①对于用于生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于产成品的生9产成本，则该材料应当按照材料成本计量，即不计提存货跌价准备。 ②如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于产成品的生产成本，则该材料应当按材 料的可变现净值计量，即需要计提存货跌价准备。 应特别注意的是，材料的可变现净值应通过用其生产的产成品的估计售价和产成品的预计销 售费用及税金来计算： 材料的可变现净值=产成品的估计售价-将材料加工成产成品尚需投入的成本-产成品估计销 售费用及相关税金 （2）对于用于出售的材料等，则只需要将材料的成本与根据材料本身的估计售价、估计销售 费用及相关税金确定的可变现净值相比即可。 4．存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值比较后计提；如果某些存货与具有类 似用途并在同一地区生产和销售的存货系列相关，且实际上难以将其与该存货系列的其他项 目区别开来进行估价，可以合并计提存货跌价准备；对于数量繁多、单价较低的存货，可以 按存货类别计算成本与可变现净值，比较后计提存货跌价准备。 5．存货跌价准备的账务处理 （1）期末提取或补提存货跌价准备时? 借：资产减值损失 贷：存货跌价准备? （2）期末冲回存货跌价准备时? 借：存货跌价准备? 贷：资产减值损失 （3）因销售、债务重组、非货币性资产交换而结转存货成本时，应结转与其对应的存货跌价 准备（称为存货跌价准备的转销），存货跌价准备分别冲减主营业务成本、其他业务成本、 生产成本和在建工程等。 应注意区别存货跌价准备的转回和转销： 转回时冲减资产减值损失： 借：存货跌价准备 贷：资产减值损失 转销时冲减主营业务成本等： 借：存货跌价准备 贷：主营业务成本 其他业务成本 生产成本 在建工程 下面举例说明不同用途的存货，其存货跌价准备如何计提、转回和转销： ①外售的库存商品如何计提跌价准备。 【例 6】2008 年 12 月 31 日，A 库存商品的账面成本为 800 万元，估计售价为 750 万元，估 计的销售费用及相关税金为 15 万元。年末计提存货跌价准备前，A 库存商品的存货跌价准备 余额为 10 万元，则年末 A 库存商品计提存货跌价准备如下： A 库存商品可变现净值=A 库存商品的估计售价- 估计的销售费用及相关税金=750-15=735 （万 元）；A 库存商品的账面成本为 800 万元，应保留存货跌价准备 65 万元；但是年末计提存货 跌价准备前，A 库存商品的存货跌价准备余额为 10 万元，故应补提存货跌价准备 55 万元。 企业的账务处理是： 借：资产减值损失 55 贷：存货跌价准备 55 ②出售材料如何计提存货跌价准备 【例 7】2008 年 12 月 31 日，B 原材料的账面成本为 500 万元，因产品结构调整，无法再使10用 B 原材料，准备将其出售，估计 B 材料的售价为 540 万元，估计的销售费用及相关税金为 12 万元。年末计提存货跌价准备前，B 材料的存货跌价准备余额为零，则年末计提存货跌价 准备如下： B 材料可变现净值=B 材料的估计售价― 估计的销售费用及相关税金=540-12=528（万元）； 因材料的可变现净值 528 万元高于材料成本 500 万元，不计提存货跌价准备。 ③需要继续加工的材料，在用其生产的产品价值未减损时，如何计提存货跌价准备 【例 8】2008 年 12 月 31 日，C 原材料的账面成本为 600 万元，C 原材料的估计售价为 550 万 元；假设用 600 万元 C 原材料生产成甲商品的成本为 720 万元，甲商品的估计售价为 900 万 元，估计的甲商品销售费用及相关税金为 30 万元，年末计提存货跌价准备前，C 原材料的存 货跌价准备余额为零。则年末计提存货跌价准备如下： 甲商品可变现净值=甲商品的估计售价 - 估计的销售费用及相关税金=900-30=870（万元）； 因甲商品的可变现净值 870 万元高于甲商品的成本 720 万元，C 原材料按其本身的成本计量， 不计提存货跌价准备。 ④需要继续加工的材料，在用其生产的产品价值发生减损时，如何计提存货跌价准备。 【例 9】2008 年 12 月 31 日，D 原材料的账面成本为 1000 万元，D 原材料的估计售价为 850 万元；假设用 1000 万元 D 原材料生产成乙商品的成本为 1300 万元（即至完工估计将要发生 的成本为 300 万元），乙商品的估计售价为 1280 万元，估计乙商品销售费用及相关税金为 7 0 万元，年末计提存货跌价准备前，D 原材料的存货跌价准备余额为 120 万元。则年末计提存 货跌价准备如下： 乙商品可变现净值=乙商品的估计售价-估计的乙商品销售费用及相关税金=0 （万 元） 因乙商品的可变现净值 1210 万元低于乙商品的成本 1300 万元，D 原材料应当按照原材料的 可变现净值计量： D 原材料可变现净值=乙商品的估计售价-将 D 原材料加工成乙商品估计将要发生的成本-估计 的乙商品销售费用及相关税金==910（万元） （特别提醒：自用的材料的可变现净值是通过商品的估计售价和商品的估计销售费用来计算 的。） D 原材料的成本为 1 000 万元，可变现净值为 910 万元，应保留存货跌价准备 90 万元；年末 计提存货跌价准备前，D 材料的存货跌价准备余额为 120 万元，故应冲回 30 万元。企业的账 务处理是： 借：存货跌价准备 30 贷：资产减值损失 30 【例 10】甲公司为增值税一般纳税人，增值税税率为 17%，2008 年年初 A 库存商品账面余额 1000 万元，已计提存货跌价准备 200 万元；本期对外销售 A 库存商品 600 万元，取得销售收 入 800 万元（不含税），款项尚未收到；用 A 库存商品 100 万元（计税价格 120 万元）抵偿 一项 180 万元的应付账款。甲公司的账务处理是： ①商品销售时： 借：应收账款 936 贷：主营业务收入 800 应交税费――应交增值税（销项税额）136 （800×17%） 借：主营业务成本 480 存货跌价准备 (200×（600÷1000）) 120 贷：库存商品 600 ②债务重组完成时： 借：应付账款 180 贷：主营业务收入 12011应交税费――应交增值税（销项税额）（120×17%） 20.4 营业外收入――债务重组利得（180－120×1.17） 39.6 借：主营业务成本 80 存货跌价准备 (200×（100÷1000）) 20 贷：库存商品 100 练习题： 练习题： 东软股份有限公司按单个存货项目计提存货跌价准备。2007 年 12 月 31 日，该公司共有两个 存货项目：甲产品和乙材料。乙材料是专门生产甲产品所需的原料。甲产品期末库存数量有 15 000 件，账面成本为 525 万元，市场销售价格 580 万元。该公司已于 2007 年 5 月 18 日与 乙公司签订购销协议，将于 2008 年 8 月 23 日之前向乙公司提供 30 000 件甲产品，合同单价 为 0.06 万元。为生产合同所需的甲产品，东软股份有限公司期末持有乙材料 300 公斤，用于 生产 15 000 件甲产品，账面成本共计 450 万元，预计市场销售价格为 555 万元，估计至完工 尚需要发生成本 230 万元，预计销售 30 000 个甲产品所需的税金及费用为 130 万元，预计销 售库存的 300 公斤乙材料所需的销售税金及费用为 30 万元， 则东软股份有限公司期末存货的 可变现净值金额为（ ）万元。 A．900 B．1440 C．915 D．895 答案：B 解析：该公司的两项存货中，甲产成品的销售合同数量为 30 000 个，库存数量只有一半，则 已有的库存产成品按合同价格确定预计可变现净值，即 0.06 万元。乙材料是为了专门生产其 余 15 000 个甲产成品而持有的，在合同规定的标的物未生产出来时，该原材料也应按销售合 同作为其可变现净值的计算基础。则乙材料的可变现净值应按合同价 0.06 万元计算。因此， 两项存货的可变现净值为：（15 000×0.06－130/2）＋（15 000×0.06－230－130/2）＝1 440（万元）。 可变现净值中估计售价的确定方法有（ ）。 A.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其 可变现净值的基础 B.如果企业持有存货的数量多于销售合同订购的数量，超出部分的存货可变现净值，应当以 产成品或商品的合同价格作为计量基础 C.没有销售合同约定的存货，但不包括用于出售的材料，其可变现净值应当以产成品或商品 的一般销售价格（即市场销售价格）作为计量基础 D.用于出售的材料等，应当以市场价格作为其可变现净值的计量基础。这里的市场价格是指 材料等的市场销售价格 答案：ACD 解析：如果企业持有存货的数量多于销售合同订购的数量，超出部分的存货可变现净值，应 当以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础。 第三章 固定资产 知识点 1：固定资产的初始计量 注意：与固定资产相关的增值税要根据新的税收政策来处理 策来处理） (注意：与固定资产相关的增值税要根据新的税收政策来处理） 固定资产的初始计量 二、固定资产的初始计量 固定资产应当按照成本 成本进行初始计量。 成本121．外购固定资产 （1）企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态 前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。外购固定资 产分为购入不需要安装的固定资产和购入需要安装的固定资产两类。 【例 1】甲公司支付 117 万元购入一台设备，另支付 3 万元运杂费，不需要安装。则： 借：固定资产 120 贷：银行存款（117＋3） 120 （2）以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例 对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。 （3）购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的（一般付款期 在 3 年及以上），固定资产的成本以购买价款的现值 现值为基础确定。实际支付的价款与购买价 现值 款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费 用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损 益。 【例 2】2004 年 1 月 1 日，甲公司与乙公司签订一项购货合同，甲公司从乙公司购入一台需 要安装的大型机器设备。合同约定，甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款共计 900000 元，首期款项 150000 元于 2004 年 1 月 1 日支付，其余款项在 2004 年至 2008 年的 5 年期间平均支付，每年的付款日期为当年 12 月 31 日。 2004 年 1 月 1 日，设备如期运抵甲公司并开始安装，发生运杂费和相关税费 160000 元，已 用银行存款付讫。2004 年 12 月 31 日，设备达到预定可使用状态，发生安装费 40000 元，已 用银行存款付讫。甲公司按照合同约定用银行存款如期支付了款项。假定折现率为 10%。 2 (1)购买价款的现值＝0000÷（1＋10％）＋150000÷（1＋10％） ＋150000÷（1 ＋10％）3＋150000÷（1＋10％）4＋150000÷（1＋10％）5＝718620(元) 或者购买价款的现值＝000×(P/A,10%,5)=000×3.(元) 2004 年 1 月 1 日甲公司的账务处理如下： 借：在建工程 718620 未确认融资费用 181380 贷：长期应付款（15 万×5） 750000 银行存款 150000 借：在建工程 160000 贷：银行存款 160000 长期应付款摊余成本＝长期应付款账面余额 750000－未确认融资费用 8620 元， 即 2004 年 1 月 1 日甲公司占用的资金。 (3)2004 年 1 月 1 日至 2004 年 12 月 31 日为设备的安装期间，未确认融资费用的分摊额符合 资本化条件，计入固定资产成本。 2004 年 12 月 31 日甲公司的账务处理如下： 借：在建工程 56862 贷：未确认融资费用 56862 借：长期应付款 150000（本＋息） 贷：银行存款 150000 借：在建工程 40000 贷：银行存款 40000 借：固定资产 975482 贷：在建工程 97548213固定资产的成本＝000＋5=975482(元) (4)2005 年 1 月 1 日至 2008 年 12 月 31 日，设备已经达到预定可使用状态，未确认融资费用 的分摊额不再符合资本化条件，应计入当期损益。 2005 年 12 月 31 日： 借：财务费用 47548.20 贷：未确认融资费用 47548.20 借：长期应付款 150000（本＋息） 贷：银行存款 6 年 12 月 31 日： 借：财务费用 37303.02 贷：未确认融资费用 37303.02 借：长期应付款 150000 贷：银行存款 7 年 12 月 31 日： 借：财务费用 26033.32 贷：未确认融资费用 26033.32 借：长期应付款 150000 贷：银行存款 8 年 12 月 31 日 借：财务费用 13633.46 贷：未确认融资费用 13633.46 借：长期应付款 150000 贷：银行存款 ．自行建造固定资产 自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。 包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间 接费用等。 企业自行建造固定资产包括自营建造 自营建造和出包建造两种方式。 自营建造 （1）自营方式建造固定资产 自营建造固定资产，包括购入工程物资、投入建设和完工转固定资产三个步骤： ①企业为建造固定资产准备的各种物资应当按照实际支付的买价、不能抵扣的增值税税额、 运输费、保险费等相关税费作为实际成本。工程完工后,剩余的工程物资转为本企业存货的， 按其实际成本或计划成本进行结转。建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损，减去残料 价值以及保险公司、过失人等赔款后的净损失 净损失，计入所建工程项目的成本；盘盈的工程物资 净损失 或处置净收益,冲减所建工程项目的成本。工程完工后发生的工程物资盘盈、盘亏、报废、毁 损，计入当期营业外收支。 ②建造固定资产领用工程物资、原材料或库存商品，应按其实际成本转入所建工程成本。自 营方式建造固定资产应负担的职工薪酬、辅助生产部门为之提供的水、电、修理、运输等劳 务，以及其他必要支出等也应计入所建工程项目的成本。 符合资本化条件，应计入所建造固定资产成本的借款费用按照《企业会计准则第 17 号――借 款费用》的有关规定处理。 ③工程完工达到预定可使用状态时，从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。 【例 3】2007 年 1 月 1 日，某企业准备自行建造一座仓库。有关资料如下： (1)1 月 8 日购入工程物资一批，价款为 300000 元，支付的增值税进项税额为 51000 元，款 项以银行存款支付。14(2)2 月 3 日领用生产用原材料一批，价值为 32000 元，购进该批原材料时支付的增值税进项 税额为 5440 元。 (3)1 月 8 日至 6 月 30 日，工程先后领用工程物资 272500 元(含增值税进项税额)。 (4)6 月 30 日对工程物资进行清查，发现工程物资减少 48000 元(含增值税进项税额)，经调 查属保管员过失造成，根据企业管理规定，保管员应赔偿 30000 元。剩余工程物资转入企业 原材料，该原材料的计划成本为 27000 元。 (5)工程建设期间辅助生产车间为工程提供有关的劳务支出为 35000 元。 (6)工程建设期间发生工程人员职工薪酬 65800 元。 (7)6 月 30 日，完工并交付使用。 【答案】 (1)购入工程物资 工程物资的入账价值=300000 十 (元) 借：工程物资 351000 贷：银行存款 )领用原材料 借：在建工程――仓库 37440 贷：原材料 32000 应交税费――应交增值税(进项税额转出) 5440 (3)工程领用物资 借：在建工程――仓库 272500 贷：工程物资 )工程物资盘亏和转为原材料 ①建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失 借：在建工程――仓库 18000 其他应收款 30000 贷：工程物资 48000 ②剩余工程物资的实际成本(含增值税进项税额)==30500(元)，计划 成本为 27000 元 剩余工程物资所包含的增值税进项税额=工程物资账面余额 30500－工程物资不含税金额 [30500÷(1+17%)]=4431.62(元)（即 3×17%=4431.62 元） 借：原材料 27000（计划成本） 应交税费――应交增值税(进项税额) 4431.62 贷：工程物资 30500 材料成本差异 931.62 (5)辅助生产车间为工程提供劳务支出 借：在建工程――仓库 35000 贷：生产成本――辅助生产成本 35000 (6)计提工程人员职工薪酬 借：在建工程――仓库 65800 贷：应付职工薪酬 65800 (7)工程完工交付使用，固定资产的入账价值＝3＋1＋65800＝ 428740(元) 借：固定资产――仓库 428740 贷：在建工程――仓库 42874015(2)出包方式建造固定资产 出包工程主要有 2 个步骤：支付工程进度款和完工转固： ①企业应按合理估计的工程进度和合同规定结算的进度款， 借记“在建工程”科目， 贷记“银 行存款”等科目。 ②工程完成时，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”等科目。 3．融资租入固定资产 租赁分为经营租赁和融资租赁；在融资租赁下，应把租入固定资产视同自有固定资产处理： （1）租入资产时，视同自有资产入账 根据实质重于形式原则，必须将融资租入资产视同自有资产入账。在租赁期开始日，承租人 应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上在租赁谈判 和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初 始直接费用，作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其 差额作为未确认融资费用。 【例 4】2006 年 12 月 25 日甲公司与乙公司签订租赁协议，从 2007 年 1 月 1 日起甲公司从乙 公司租入一台全新的生产设备，设备的可使用年限为 3 年，设备的原账面价值 400 万元，公 允价值为 400 万元。双方协商，租期 3 年，每年在年末支付租金 150 万元。到期时，预计设 备的公允价值为 20 万元，甲企业担保的资产余值为 0 万元。到期时，设备归还出租方。本租 赁合同属于不可撤消合同。已知出租人租赁内含利率为 8.33%，作为计算现值的折现率。 2007 年 1 月 1 日租入设备时： 最低租赁付款额现值=[150/（1+8.33%）+150/（1+8.33%）2+150/（1+8.33%）3]=138.47+127. 82+117.99=384.28（万元） 租赁开始日租赁资产公允价值为 400 万元，最低租赁付款额的现值为 384.28 万元，根据孰低 原则，租入资产的入账价值为 384.28 万元；在 2007 年 1 月 1 日账务处理如下： 借：固定资产――融资租入固定资产 384.28（本） 未确认融资费用 65.72 贷：长期应付款――应付融资租赁款 450 （本＋息） （2）初始直接费用 承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差 旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值（资本化）。 假设为租入该设备发生手续费、律师费等初始直接费用共 10.72 万元，全部用银行存款支付。 会计处理如下： 借：固定资产――融资租入固定资产 10.72 贷：银行存款 10.72 即固定资产原价为 395 万元（384.28＋10.72）。 （3）未确认融资费用的分摊 未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法 实际利率法计算确认当 实际利率法 期的融资费用（利息费用），即利息费用＝长期应付款摊余成本×实际利率×期限。 承租人采用实际利率法分摊未确认融资费用时，应当根据租赁期开始日租入资产入账价值的 不同情况，对未确认融资费用采用不同的分摊率（实际利率）： ①以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账 价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。 ②以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的， 应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。 ③以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值 的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。 ④以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额16的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。 这样处理的原因，是因为不同的折现率决定了不同的未确认融资费用，一个折现率总会有一 个特定的未确认融资费用与之相对应；如果要摊销特定的未确认融资费用，只能用形成它的 这个特定的折现率才能分摊完。 （4）每年末支付租金： 借：长期应付款 贷：银行存款 （5）计提折旧 融资租赁的固定资产，应当采取与自有固定资产一样的折旧政策。但有一定的特殊性： ①折旧期间的确定：能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使 用寿命内计提折旧；无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期 与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。 [接例 4]，本例中融资租赁的设备以 3 年为折旧年限，但当月增加的固定资产当月不提折旧， 故折旧期从 2007 年 2 月至 2009 年 12 月共 35 个月。 ②折旧总额的确定：如果承租人或与其有关的第三方提供了担保，则应提的折旧总额为融资 租入固定资产的入账价值减去担保余值加上预计清理费用；如果承租人或与其有关的第三方 未对租赁资产余值提供担保，则应提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值减去预计残 值加上预计清理费用。 4．存在弃置义务的固定资产 弃置费用。弃置费用 （1）对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时，还应考虑弃置费用 弃置费用 通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义 务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。 （2）弃置费用的金额与其现值比较，通常相差较大，需要考虑货币时间价值。对于这些特殊 行业的特定固定资产，企业应当根据《企业会计准则第 13 号――或有事项》，按照现值 现值计算 现值 确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内按照预计负债 的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应计入财务费用。 一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产 处置费用处理。 【例 5】经国家审批，某企业计划建造一个核电站，其主体设备核反应堆将会对当地的生态 环境产生一定的影响。根据法律规定，企业应在该项设备使用期满后将其拆除，并对造成的 污染进行整治。2007 年 1 月 l 日，该项设备建造完成并交付使用，建造成本共 8000 万元。 预计使用寿命 10 年，预计弃置费用为 100 万元。假定折现率(即为实际利率)为 10%。 (1)计算已完工的固定资产的成本 核反应堆属于特殊行业的特定固定资产，确定其成本时应考虑弃置费用。 2007 年 1 月 1 日，弃置费用的现值=1000000÷（1＋10％）10 或者＝1000000×(P/F,10%,10) =.(元) 固定资产入账价值=500=(元) 借：固定资产
贷：在建工程
预计负债 385500（本） (2)计算第 1 年应负担的利息 借：财务费用 38550 贷：预计负债（％） 38550 (3)计算第 2 年应负担的利息(按实际利率法计算)=(50)×10%=42405(元) 借：财务费用 4240517贷：预计负债 42405 以后年度的会计处理略。 练习题： 练习题： 下列有关固定资产的说法中正确的有（ ）。 A．自行建造固定资产的成本，由建造该项资产办理竣工决算手续前所发生的必要支出构成 B．与固定资产有关的后续支出均应当在发生时计入当期损益 C．购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成 本以购买价款为基础确定 D．固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同 折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产 答案：D 解析：自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出 构成；与固定资产有关的后续支出，符合资本化条件的，应当计入固定资产成本，否则应当 在发生时计入当期损益；购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资 性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定，而不是以购买价款为基础。 A 公司 2007 年 1 月 1 日从 C 公司购入 N 型机器作为固定资产使用，该机器已收到。购货合同 约定，N 型机器的总价款为 1000 万元，分 3 年支付，2007 年 12 月 31 日支付 500 万元，200 8 年 12 月 31 日支付 300 万元，2009 年 12 月 31 日支付 200 万元。假定 A 公司 3 年期银行借 款年利率为 6%。则 A 公司购入的固定资产的入账价值为（ ）万元。 A.1000 B.906.62 C.500 D.943.40 答案：B 解析：购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付（如分期付款购买固定资产），实质 上具有融资性质的， 固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。 该固定资产入账价值 （现 值）=500×（1+6%）-1+300×（1+6%）-2+200×（1+6%）-3=471.70+267.00+167.92=906.62 （万元） 远洋公司融资租入一台设备，其原账面价值为 215 万元，租赁开始日公允价值为 205 万元， 最低租赁付款额为 250 万元， 按出租人的内含利率折现的最低租赁付款额的现值为 210 万元， 发生的初始直接费用为 5 万元。则在租赁开始日，远洋公司租赁资产的入账价值、未确认融 资费用分别是（ ）。 A．210 万元和 45 万元 B．205 万元和 50 万元 C．210 万元和 40 万元 D．215 万元和 40 万元 答案：A 解析： 固定资产的入账价值是租赁开始日固定资产的公允价值和最低租赁付款额现值较低者， 如果在租赁中发生的相关初始直接费用也应当计入到资产入账价值中，所以该固定资产的入 帐价值为 205+5＝210（万元）。将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，则固定资产 和长期应付款两者之间的差额作为未确认融资费用。 分录为：借：固定资产－融资租入固定资产 210 未确认融资费用 45 贷：长期应付款 25018银行存款5造成在建工程单项工程或单位工程报废或损毁，减去材料价值和过失人或保险公司等赔款后 的净损失，可能计入的科目是（ ）。 A．管理费用 B．其他业务成本 C．营业外支出 D．在建工程的成本 答案：ACD 解析：由于正常原因造成在建工程发生单项或单位工程报废或毁损，减去残料价值和过失人 或保险公司等赔款后的净损失，工程项目尚未达到预定可使用状态的，计入继续施工的工程 成本；如果工程项目已达到预定可使用状态的，属于筹建期间的，计入管理费用，不属于筹 建期间的，计入营业外支出。如为非正常原因造成的报废或毁损或在建工程项目全部报废或 毁损，应将其净损失直接计入当期营业外支出 第四章 无形资产 知识点 1：研究与开发支出 二、研究与开发支出 （一）研究与开发阶段的区分 对于企业自行进行的研究开发项目，应区分为研究阶段与开发阶段分别进行核算。 1.研究阶段 研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。 研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将 来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。在这一阶段不会 形成阶段性成果。 企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益（管理费用）。 2.开发阶段 开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生 产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。 相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一 项新产品或新技术的基本条件。 此时，如果企业能够证明开发支出符合无形资产的定义及相关确认条件，则可将其确认为无 形资产。（重点掌握，不是所有开发阶段支出都可以资本化的） 【例】判断题：对于企业开发阶段发生的所有支出，均应当计入研发支出，将其确认为无形 资产（） 【参考答案】× × 练习题：单选 1、2007 年 3 月。甲股份有限公司提出一项新专利技术构想，经充分研究，认为研制成功的 可能性极大，于 2007 年 5 月开始研制工作。2008 年 4 月研发成功，企业申请了专利技术。 研究阶段，企业为研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择支付了相关费用 800 万 元；开发阶段，企业将研究成果或其他知道应用于该项专利技术的设计，发生了相关费用 20 00 万元，其中包含满足无形资产确认条件的支出 1000 万元。企业该项专利权的入账价值为 （ ）万元。19A、800 B、1000 C、2000 D、2800 【参考答案】：B 【解析】：企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；开发阶段 的支出，满足无形资产确认条件的，才能予以确认。所以，该项专利权的入账价值为 1000 万 元。（二）开发阶段相关支出资本化的条件（一般了解） 企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产： 1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。（技术） 2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图（意图） 3.很可能为企业带来未来经济利益（收益） 4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出 售该无形资产（资源） 5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量（成本核算） 教师提示：重点掌握下面的两句话 在企业同时从事多项开发活动的情况下，所发生的支出同时用于支持多项开发活动的，应按 照合理的标准在各项开发活动之间进行分配； 无法合理分配的， 应予费用化计入当期损益 （管 理费用），不计入开发活动的成本。 无法区分研究阶段和开发阶段的支出,应当在发生时作为管理费用，全部计入当期损益。 练习题：单选 1、关于企业内部研究开发项目的支出，下列说法中正确的是（ ）。 A. 企业内部研究开发项目开发阶段的支出，应当于发生时确认无形资产 B. 企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应确认为无形资产 C. 企业内部研究开发项目开发阶段的支出，可能确认为无形资产，也可能确认为费用 D. 企业无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时全部计入无形资产。 【参考答案】C 历年试题：2007 年 CTA 多选 下列关于企业内部研究开发支出的会计处理中，表述正确的有（ ）。 A．企业研究阶段的支出应全部费用化 B．企业研究阶段的支出应全部资本化 C．企业开发阶段的支出应全部费用化 D．企业开发阶段的支出应全部资本化 E．企业无法区分研究阶段支出和开发阶段支出的，应将所发生的研发支出全部费用化 【参考答案】AE 【解析】研究阶段的支出应全部费用化，选项 B 不正确；开发阶段的支出如果符合资本化条 件应计入无形资产成本，若不符合资本化条件应计入当期损益，选项 CD 不正确。 （三）内部开发无形资产成本的计量 内部研发形成的无形资产成本，由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理 层预定的方式运作的所有必要支出构成。 可直接归属成本包括：开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资 产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销，以及按照借款费用的处理原则可资本化的利息 支出。 在开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动之外的其他销售费用、20管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运 行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资产的开发成本。 内部开发无形资产的支出包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支 出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的 支出不再进行调整。 举例：6.1 开始研发，其中，6.1-9.24 是研究阶段，支出 50 万，9.25-第二年 10.30 是开发 阶段，支出 35 万，而且可以资本化，第二年 10.30 达到预定可使用状态。 （注意这句话的理解，应当资本化而未资本化的，属于差错，必须进行更正（因为其会计处 理是错误的）；应当费用化的，直接费用化，以后开始资本化时，也不调整已经费用化的部 分。因为其会计处理是正确的） （四）内部研究开发费用的会计处理 企业自行开发无形资产发生的研发支出，无论是否满足资本化条件，均应先通过“研发支出” 科目中归集。（类似固定资产中“在建工程”科目） 期末对于不符合资本化条件的，转入当期管理费用；符合资本化条件但尚未完成的开发费用， 继续保留在“研发支出”科目中，待开发项目完成达到预定用途形成无形资产时，将其发生的 实际成本转入无形资产。 补充：“研发支出”计入资产负债表中开发支出项目。 “ ” 练习题：多选 1、“研发支出”科目核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出，其正确的表述 方法是（）。 A、本科目应当按照研究开发项目，分别“费用化支出”与“资本化支出”进行明细核算 B、企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出――费用 化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出――资本化支出”科目 C、企业以其他方式取得的正在进行中的研究开发项目，应按确定的金额，借记“研发支出― ―资本化支出”科目 D、期末，企业应将该科目归集的费用化支出金额，借记“管理费用”科目，贷记“研发支出―― 费用化支出”科目 【参考答案】：ABCD 外购或以其他方式取得的、正在研发阶段过程中应予资本化的项目，先计入“研发支出”科目， 其后发生的成本比较上述原则进行处理。 判断 1、企业自行开发无形资产发生的研发支出，期末应将“研发支出―费用化支出”科目的余额， 转入“待摊费用”科目，按期摊销。（） 【参考答案】：× 【解析】：企业自行开发无形资产发生的研发支出，期末应将“研发支出――费用化支出”科目 的余额，转入“管理费用”科目。 【例 4-1】2007 年 1 月 1 日，甲公司的董事会批准研发某项新技术，该公司董事会认为，研 发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持， 并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本。 该公司在研究开发过程中发生材料费用 6 000 000 元、人工费用 3 000 000 元、使用其他无 形资产的摊销费用 500 000 元以及其他费用 2 000 000 元，总计 11 500 000 元，其中，符合 资本化条件的支出为 5 000 000 元。2007 年 12 月 31 日，该项新技术已经达到预定用途。 本例中，甲公司经董事会批准研发某项新型技术，并认为完成该项新型技术无论从技术上，21还是财务等方面都能够得到可靠的资源支持，并且一旦研发成功将降低公司的生产成本。因 此，符合条件的开发费用可以资本化。 其次，甲公司在开发该项新型技术时，累计发生了 11 500 000 元的研究与开发支出，其中符 合资本化条件的开发支出为 5 000 000 元， 其符合“归属于该无形资产开发阶段的支出能够可 靠地计量”的条件。 甲公司的账务处理如下： （1）发生研发支出 借：研发支出――费用化支出 6 500 000 ――资本化支出 5 000 000 贷：原材料 6 000 000 应付职工薪酬 3 000 000 银行存款 2 000 000 累计摊销 500 000 （2）2007 年 12 月 31 日，该项新型技术已经达到预定用途 借：管理费用 6 500 000 无形资产 5 000 000 贷：研发支出――费用化支出 6 500 000 ――资本化支出 5 000 000 历年试题：2008 年单选题 甲公司 2007 年 1 月 10 日开始自行研究开发无形资产，12 月 31 日达到预定用途。其中，研 究阶段发生职工薪酬 30 万元、计提专用设备折旧 40 万元；进入开发阶段后，相关支出符合 资本化条件前发生的职工薪酬 30 万元、计提专用设备折旧 30 万元，符合资本化条件后发生 职工薪酬 100 万元、计提专用设备折旧 200 万元。假定不考虑其他因素，甲公司 2007 年对上 述研发支出进行的下列会计处理中，正确的是（）。 A．确认管理费用 70 万元，确认无形资产 360 万元 B．确认管理费用 30 万元，确认无形资产 400 万元 C．确认管理费用 130 万元，确认无形资产 300 万元 D．确认管理费用 100 万元，确认无形资产 330 万元 【答案】C 【解析】根据相关的规定，只有在开发阶段符合资本化条件情况下的支出才能计入无形资产 入账价值， 此题中开发阶段符合资本化支出金额＝100＋200＝300 （万元） 确认为无形资产； ， 其他支出全部计入当期损益，所以计入管理费用的金额＝30＋40＋30＋30＝130（万元）。 练习题： 练习题： “研发支出”科目的期末借方余额，反映的是（ ）。 A.企业正在进行的无形资产研发项目满足资本化条件的支出 B.企业正在进行的无形资产研发项目的全部支出 C.无形资产研发成功后发生的注册费等 D.企业正在进行的无形资产研发项目不满足资本化条件的支出 答案：A 解析：根据新企业会计准则的规定，“研发支出”科目的期末借方余额，反映企业正在进行 的无形资产研发项目满足资本化条件的支出，故 BD 项不正确；研发过程中发生的费用化支出 在期末时，要转到管理费用中；“研发支出”科目核算企业进行研究与开发无形资产过程中 发生的各项支出，无形资产研发成功后发生的注册费等不属于“研发支出”科目的核算范围。222007 年 3 月。甲股份有限公司提出一项新专利技术构想，经充分研究，认为研制成功的可能 性极大，于 2007 年 5 月开始研制工作。2008 年 4 月研发成功，企业申请了专利技术。研究 阶段，企业为研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择支付了相关费用 800 万元； 开发阶段，企业将研究成果或其他知道应用于该项专利技术的设计，发生了相关费用 2000 万 元，其中包含满足无形资产确认条件的支出 1000 万元。企业该项专利权的入账价值为（ ） 万元。 A.800 B.1000 C.2000 D.2800 答案：B 解析：企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；开发阶段的支 出，满足无形资产确认条件的，才能予以确认。所以，该项专利权的入账价值为 1000 万元。“研发支出”科目核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出，其正确的表述 方法是（ ）。 A.本科目应当按照研究开发项目，分别“费用化支出”与“资本化支出”进行明细核算 B.企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出――费用 化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出――资本化支出”科目 C.企业以其他方式取得的正在进行中的研究开发项目，应按确定的金额，借记“研发支出― ―资本化支出”科目 D.期末，企业应将该科目归集的费用化支出金额，借记“管理费用”科目，贷记“研发支出 ――费用化支出”科目 E.研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出――资本化支出”的余额， 借记“无形资产”科目，贷记“研发支出――资本化支出”科目 答案：ABCDE 解析：以上内容即为无形资产开发支出的会计处理。甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）有关无形资产业务如下： （1）2007 年 1 月，甲公司以银行存款 1200 万元购入一项土地使用权（不考虑相关税费）。 该土地使用年限为 30 年。 （2）2007 年 6 月，甲公司开发部门准备研究开发一项专有技术。在研究阶段，企业为了研 究成果的应用研究、评价，以银行存款支付了相关费用 800 万元。 （3）2007 年 8 月，上述专有技术研究成功，转入开发阶段。企业将研究成果应用于该项专 有技术的设计， 直接发生的研发人员工资、 材料费， 以及相关设备折旧费等分别为 1000 万元、 900 万元和 400 万元，同时以银行存款支付了其他相关费用 100 万元。以上开发支出均满足 无形资产的确认条件。 （4）2007 年 10 月，上述专有技术的研究开发项目达到预定用途，形成无形资产。甲公司预 计该专有技术的预计使用年限为 10 年。 甲公司无法可靠确定与该专有技术有关的经济利益的 预期实现方式。 （5）2008 年 4 月，甲公司利用上述外购的土地使用权，自行开发建造厂房。厂房于 2008 年 9 月达到预定可使用状态，累计所发生的必要支出 2400 万元（不包含土地使用权）。该厂房 预计使用寿命为 5 年，预计净残值为 30 万元。假定甲公司对其采用年数总和法计提折旧。 （6）2010 年 5 月，甲公司研发的专有技术预期不能为企业带来经济利益，经批准将其予以23转销。 要求： （1） 编制甲公司 2007 年 1 月购入该项土地使用权的会计分录。 （2） 计算甲公司 2007 年 12 月 31 日该项土地使用权的账面价值。 （3） 编制甲公司 2007 年研制开发专利权的有关会计分录。 （4） 计算甲公司研制开发的专利权 2008 年末累计摊销的金额。 （5） 分析土地使用权是否应转入该厂房的建造成本；计算甲公司自行开发建造的厂房 2009 年计提的折旧额。 （6） 编制甲公司该项专利权 2010 年予以转销的会计分录。（单位：万元） 答案： 解析： （1）甲公司 2007 年 1 月购入该项土地使用权的会计分录： 借：无形资产 1200 贷：银行存款 1200 （2）该土地使用权每年摊销额 =（万元） 借：管理费用 40 贷：累计摊销 40 2007 年 12 月 31 日该项土地使用权的账面价值=0（万元）。 （3）甲公司 2007 年研制开发专利权的有关会计分录： 借：研发支出――费用化支出 800 贷：银行存款 800 借：管理费用 800 贷：研发支出――费用化支出 800 借：研发支出――资本化支出 2400 贷：原材料 900 银行存款 100 应付职工薪酬 1000 累计折旧 400 借：无形资产 2400 贷：研发支出――资本化支出 2400 （4）计算甲公司研制开发的专利权 2008 年末累计摊销的金额。 2008 年累计摊销的金额 =×（3+12） =300（万元） （5）通常情况下，土地使用权不转入建筑物的建造成本，上述厂房的建造不应将土地使用权 转入建造成本，而是自行摊销。 2009 年厂房计提的折旧额 =（2400-30）×5/15×9/12+（2400-30）×4/15×3/12 =592.5+ 158=750.5（万元） （6）借：营业外支出 1780 累计摊销 620 贷：无形资产――专利权 2400 第五章 投资性房地产 知识点 1：投资性房地产的转换 成本模式下的转换： （一）企业将采用成本模式计量的投资性房地产转为自用房地产时，应当按照该项投资性房 地产在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、 “固定资产减值准备”等科目。 （二）企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按该项存24货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目；原已计提跌价准备的，借记“存货跌 价准备”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。 （三）企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产时，应当按该 项土地使用权或建筑物在转换日的原价、 累计折旧、 减值准备等， 分别转入 “投资性房地产” 、 “投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”。 二、公允价值模式下的转换： 例如，作为固定资产的办公楼，原值 1000 万，折旧 200 万。现在出租，转为投资性房地产。 采用公允模式进行后续计量，现在公允价值 900 万。 公允价值 900 万大于账面价值 800 万，差额 100 万计入“资本公积――其他资本公积” 接上例，如果公允价值为 700 万。 公允价值 700 万小于账面价值 800 万，差额 100 万计入“公允价值变动损益” 采用公允价值模式计量的投资性房地产转为自用房地产 例如，07 年 5 月，购入一项 1000 万的投资性房地产，6 月 30 日 1100 万元，12 月 31 日 115 0 万。08 年 3 月转为自用房地产，现在公允价值 1200 万元。 公允价值 1200 万元大于账面价值 1150 万元，差额 50 万元计入“公允价值变动损益”。 借：固定资产 12 000 000 贷：投资性房地产――成本 10 000 000 ――公允价值变动 1 500 000 公允价值变动损益 500 000 接上例，如果 08 年 3 月，公允价值 1100 万元。 公允价值 1100 万元小于账面价值 1150 万元，差额 50 万元计入“公允价值变动损益”。 借：固定资产 11 000 000 公允价值变动损益 500 000 贷：投资性房地产――成本 10 000 000 ――公允价值变动 1 500 000练习题： 练习题： 企业将作为管理用的一栋办公楼转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，下列说法正 确的有（ ）。 A．自用的办公楼转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，该项投资性房地产应当按照 办公楼的账面余额计量 B．自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，该项投资性房地产应当 按照转换当日的公允价值计量 C．转换当日的公允价值大于原账面价值的差额计入到“资本公积－其他资本公积” D．转换当日的公允价值小于原账面价值的差额计入到“公允价值变动损益” 答案：BCD 解析：自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，该项投资性房地产 应当按照转换当日的公允价值计量，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入到 “公允价值变动损益”，大于的差额应该计入到“资本公积－其他资本公积”中。25甲股份公司将原采用公允价值计量模式计价的一幢出租用办公楼收回，作为企业的自用房地 产处理。在出租收回前，该投资性房地产的成本和公允价值变动明细科目分别为 1000 万元和 200 万元（贷方）。转换当日该厂房的公允价值为 900 万元。 要求：做出甲股份公司转换日的会计处理。(答案中的金额单位用万元) 答案： 解析：借：固定资产 900 投资性房地产――公允价值变动 200 贷：投资性房地产――成本 1 000 公允价值变动损益 100 第六章 金融资产 知识点 1：金融资产的概念及分类 一、金融资产的分类 1．金融资产的概念 金融资产是《企业会计准则第 22 号――金融工具确认和计量》的主要内容。金融工具就是进 行投资、筹资和风险管理的工具，其中一方形成金融资产，另外一方形成金融负债或权益工 具。例如，某公司通过发行债券筹集资金，则购入债券方形成金融资产，发行债券方形成金 融负债（应付债券）；又如，某公司通过发行股票筹集资金，则购入股票方形成金融资产， 发行股票方形成权益工具（股本）。 金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、 债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。 2．金融资产分类 企业应当结合自身业务特点和风险管理要求， 将取得的金融资产在初始确认时分为以下四类： (1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产； (2)持有至到期投资； (3)贷款和应收款项； (4)可供出售的金融资产。 金融资产的核算可以分为二条线：第一类和第四类期末按照“公允价值”计量；第二类和第三 类期末按照“摊余成本”计量。 练习题： 金融资产在初始确认时分为交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项及可供出售 金融资产。上述分类一经确定，不得变更。（） 答案： 答案：× 解析： 解析：企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以 下几类：(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；(2)持有至到期投资；(3) 贷款和应收款项；(4)可供出售的金融资产。上述分类一经确定，不得随意变更。 知识点 2：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 二、以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产 （一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和直接 指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 1．交易性金融资产 满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产： （1）取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。例如，企业以赚取差价为目的从二级 市场购入的股票、债券和基金等。26（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短 期获利方式对该组合进行管理。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长 也不受影响。 （3）属于衍生工具。但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工 具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付 该权益工具的结算的衍生工具除外。其中，财务担保合同是指保证人和债权人约定，当债务 人不履行债务时，保证人按照约定履行债务或者承担责任的合同。 2．直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 企业不能随意将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资 产。只有在满足以下条件时，企业才能将某项金融工具直接指定为以公允价值计量且其变动 计入当期损益的金融资产： （1） 该指定可以消除或明显减少由于该金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利 得或损失在确认或计量方面不一致的情况。 例如，甲公司为一家大型企业，作为乙公司 IPO 时的战略投资者，拟购入 2 亿股股票，每股 发行价 5 元，需筹集 10 亿元资金。如果甲公司通过发行债券筹集资金 10 亿元，年利率 6％， 则每年利息费用为 6000 万元，计入当期财务费用。 甲公司发行债券筹集资金后，用于购买 2 亿股乙公司普通股，作为战略投资者，应该长期持 有，一般应分类为可供出售金融资产，期末按照公允价值计量，并且把公允价值变动计入资 本公积。如果该股票发行后，上市时股价为每股 8 元，则甲公司股票公允价值为 16 亿元，公 允价值增加 6 亿元（16－10）。按照一般计算，将购买股票取得的收益 6 亿元扣除利息费用 0.6 亿元后，实现净收益 5.4 亿元。但是，如果将股票作为可供出售金额资产，则 6 亿元计 入资本公积，列示在资产负债表，而利息费用 6000 万元计入财务费用，列示在利润表，利润 表中反而亏损了 6000 万元。这就是由于“计量基础”不同导致不能正确评价业绩，为此，应将 该股票“直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，这样利润表中就能 反映 5.4 亿元的业绩了。 （2）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合、 或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。 在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计 量且其变动计入当期损益的金融资产，应该作为“长期股权投资”核算。由于直接指定为以公 允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产目前很少见，下面着重分析交易性金融资产的 核算。 （二）交易性金融资产的会计处理 交易性金融资产的核算分为取得时、持有期间和处置时三个步骤： 1．取得时 企业取得交易性金融资产时，关键是确定投资成本。取得时的账务处理是：按其公允价值， 借记“交易性金融资产(成本)”科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按已到付息 期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目， 按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。 2．持有期间 持有期间有两件事：收到现金股利或利息和期末计量。 （1）交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付 息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，应当计入投资收益，借记“应收股利”或“应收27利息”科目，贷记“投资收益”科目。 （2）资产负债表日，交易性金融资产应当按照公允价值计量，公允价值变动计入当期损益。 账务处理是：公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产(公允价值变动)”科目， 贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。 3．处置时 出售交易性金融资产，关键是确定转让损益。账务处理是：按实际收到的金额，借记“银行存 款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，贷记或借记 “投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变 动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目（目的是将未实现收益转为已实现收益）。 【例 1】购入股票作为交易性金融资产 甲公司有关交易性金融资产交易情况如下： ①2007 年 12 月 5 日购入股票 100 万元，发生相关手续费、佣金 0.2 万元，作为交易性金融 资产： 借：交易性金融资产――成本 100 投资收益 0.2 贷：银行存款 100.2 ②2007 年末，该股票收盘价为 108 万元： 借：交易性金融资产――公允价值变动 8 贷：公允价值变动损益 8 ③2008 年 1 月 15 日处置，收到 110 万元 借：银行存款 110 公允价值变动损益 8 贷：交易性金融资产――成本 100 ――公允价值变动 8 投资收益 （110－100） 10 【例 2】购入债券作为交易性金融资产 2007 年 1 月 1 日， 甲企业从二级市场支付价款 1020000 元(含已到付息期但尚未领取的利息 2 0000 元)购入某公司发行的债券，另发生交易费用 20000 元。该债券面值 1 000000 元，剩余 期限为 2 年，票面年利率为 4％，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其 他资料如下： (1)2007 年 1 月 5 日，收到该债券 2006 年下半年利息 20000 元； (2)2007 年 6 月 30 日，该债券的公允价值为 1150000 元(不含利息)； (3)2007 年 7 月 5 日，收到该债券半年利息； (4)2007 年 12 月 31 日，该债券的公允价值为 1100000 元(不含利息)； (5)2008 年 1 月 5 日，收到该债券 2007 年下半年利息； (6)2008 年 3 月 31 日， 甲企业将该债券出售， 取得价款 1180000 元 (含 1 季度利息 10000 元)。 假定不考虑其他因素。 甲企业的账务处理如下： (1)2007 年 1 月 1 日，购入债券 借：交易性金融资产――成本 1 000 000 应收利息 20 000 投资收益 20 000 贷：银行存款（102＋2） 1 040 000 (2)2007 年 1 月 5 日，收到该债券 2006 年下半年利息28借：银行存款 20 000 贷：应收利息 20 000 (3)2007 年 6 月 30 日，确认债券公允价值变动和投资收益（上半年利息收入） 借：交易性金融资产――公允价值变动 150 000 贷：公允价值变动损益（115 万－100 万） 150 000 借：应收利息 20 000 贷：投资收益（100 万×4%÷2） 20 000 (4)2007 年 7 月 5 日，收到该债券半年利息 借：银行存款 20 000 贷：应收利息 20 000 (5)2007 年 12 月 31 日，确认债券公允价值变动和投资收益（下半年利息收入） 借：公允价值变动损益（110 万－115 万） 50 000 贷：交易性金融资产――公允价值变动 50 000 借：应收利息 20 000 贷：投资收益 20 000 (6)2008 年 1 月 5 日，收到该债券 2007 年下半年利息 借：银行存款 20 000 贷：应收利息 20 000 (7)2008 年 3 月 31 日，将该债券予以出售 借：应收利息 10 000 贷：投资收益（100 万×4％÷4） 10 000 借：银行存款(118 万－1 万) 1 170 000 公允价值变动损益 100 000 贷：交易性金融资产――成本 1 000 000 ――公允价值变动 100 000 投资收益 170 000 借：银行存款 10 000 贷：应收利息 10 000练习题： 练习题： 甲公司于 2006 年 5 月 20 日从证券市场购入 A 公司股票 60000 股，划分为交易性金融资产， 每股买价 8 元（其中包含已宣告发放尚未领取的现金股利 0.5 元），另外支付印花税及佣金 5000 元。2006 年 12 月 31 日，甲公司持有的该股票的市价总额（公允价值）为 510000 元。2 007 年 2 月 10 日，甲公司出售 A 公司股票 60000 股，收入现金 540000 元。甲公司出售该项 金融资产时应确认的投资收益为（）元。 A.30000 B.60000 C.85000 D.90000 答案： 答案：D 解析： 解析：企业处置交易性金融资产时，将处置收入与交易性金融资产账面余额之间的差额应当 确认为投资收益；同时按“交易性金融资产――公允价值变动”的余额调整公允价值变动损 益至投资收益。甲公司出售该项金融资产时应确认的投资收益=（处置收入 540000-账面余额 510000）+[公允价值 510000-初始入账金额 60000×（8-0.5）]=90000（元）。29下列项目中，不应计入交易性金融资产取得成本的是（ ）。 A.支付的购买价格 B.支付的相关税金 C.支付的手续费 D.支付价款中包含的应收利息 答案： 答案：BCD 解析： 解析：取得交易性金融资产支付的交易费用计入当期的“投资收益”，支付的价款中包含的 应收利息计入“应收利息”中。 知识点 3：持有至到期投资 三、持有至到期投资 （一）持有至到期投资概述 持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有 至到期的非衍生金融资产。应注意： 1．如果企业管理层决定将某项金融资产持有至到期，则在该金融资产未到期前，不能随意地 改变其“最初意图”。也就是说，投资者在取得投资时意图就应当是明确的，除非遇到一些 企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。 2．企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应 当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。 3．企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初 意图。 如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资(即企业全部持有至到期投 资)在出售或重分类前的总额较大， 则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投 资(即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分)重分类为可供出售金融资产（注意: 这是惩罚性规定）。 但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外： （1）出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内)，且市场利率 变化对该项投资的公允价值没有显著影响； （2）根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金； （3）出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引 起。此种情况主要包括： ①因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售； ②因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣 金额，将持有至到期投资予以出售； ③因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将 持有至到期投资予以出售； ④因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至 到期投资予以出售； ⑤因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率 时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。 值得说明的是，持有至到期投资作为一种承诺，表示一种信用与能力，对资产结构产生影响， 从而对信息使用者作决策产生影响；如果改变，则可能意味着违背承诺，必须作出合理的解 析才能免除惩罚（二）持有至到期投资的会计处理 持有至到期投资的会计处理，包括取得投资时、持有期间和处置时三个步骤：301．取得时 企业取得的持有至到期投资时，关键是确定投资成本。账务处理是：按该投资的面值，借记 “持有至到期投资――成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息， 借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或 贷记“持有至到期投资――利息调整”科目。即： 借：持有至到期投资――成本（即面值） 应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 持有至到期投资――利息调整（借记或贷记） 贷：银行存款 2．持有期间 持有期间主要有两件事：期末计提利息和期末计提减值准备。 （1）资产负债表日，应当计算应收利息和利息收入 ①应收利息＝持有至到期投资面值×票面利率×期限 ②利息收入＝持有至到期投资摊余成本×实际利率×期限 具体账务处理是： 持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息， 借记“应收利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记 “投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资――利息调整”科目。 持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收 未收利息，借记“持有至到期投资――应计利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际 利率计算确定的利息收入，贷记“投}