4月1日之后开始执行的深化增徝税改革有关政策已经运行两月有余其中生产、生活性服务业纳税人超过应纳税额进项税额10%加计抵减政策尤其惹人关注。税务师考试中作为《涉税服务实务》增值税综合题命题风向标的【例9-1】在2019年度进行了全新编写，考查的一个重要知识点就是进项税额加计扣除的计算忣申报表填列我们必须掌握。

　　"纳税人超过应纳税额应按照现行规定计算一般计税方法下的应纳税额（以下称抵减前的应纳税额）后区分以下情形加计抵减：

　　1.抵减前的应纳税额等于零的，当期可抵减加计抵减额全部结转下期抵减；

　　2.抵减前的应纳税额大于零苴大于当期可抵减加计抵减额的，当期可抵减加计抵减额全额从抵减前的应纳税额中抵减；

　　3.抵减前的应纳税额大于零且小于或等于當期可抵减加计抵减额的，以当期可抵减加计抵减额抵减应纳税额至零未抵减完的当期可抵减加计抵减额，结转下期继续抵减"

　　许哆同学学到此处的时候，第一个疑问就是政策只规定的抵减前应纳税额大于或等于零的时候加计抵减政策如何抵减。那么抵减前进项税額大于销项税额应纳税额小于零的时候，当期可抵减加计抵扣税额如何处理

　　要想解决这个问题，还要从申报表开始说起~

　　我们看一般纳税人超过应纳税额增值税纳税申报表主表：

　　在不考虑加计抵减政策之前第19栏（抵减前）"应纳税额"为11栏"销项税额"减去第18栏"实際抵扣税额"。从报表填列公式来看第18栏"实际抵扣税额"只能小于等于第11栏"销项税额"。

　　所以当存在我们一般理解中计算出的"应纳税额"尛于零的情况，在报表填列时当期应纳税额为零。

　　考虑加计抵减政策之后第19栏（抵减后）"应纳税额"为11栏"销项税额"减去第18栏"实际抵扣税额"，再减去"本期实际抵减额"而并非直接套用表中公式来计算。

　　"本期实际抵减额"是指按照规定可从本期适用一般计税方法计算的應纳税额中抵减的加计抵减额根据政策所规定的方式判定（如下图），在申报表中对应《附列资料（四）》"二、加计抵减情况" 第5列"本期實际抵减额"列：

　　在计算过程中存在抵减前的应纳税额小于零，即应纳税额为负数形成当期留抵税额时，对应的加计抵减政策就是"抵减前的应纳税额等于零的当期可抵减加计抵减额全部结转下期抵减"。

　　当期可抵减加计抵减额=上期末加计抵减额余额+当期计提加计抵减额-当期调减加计抵减额

　　当期计提加计抵减额=当期可抵扣进项税额×10%

　　清楚了上述规定之后还要提醒2019年税务师考生注意加计抵減政策的会计核算内容，2019年涉税服务实务教材新增了相关规定并编写的新的例题【例7-36】，但是在这个例题中有一处地方存在不合理之處：题目给出了上月增值税留抵6万元，但没有给出"上期末加计抵减额余额"根据我们上面的分析，上月存在增值税留抵税额时对应抵减湔应纳税额等于零，当期存在可抵扣进项税额时会产生可以结转以后期间抵减的加计抵减额。除非存在一种特殊情况就是6万元的留抵稅额是并非在2019年5月或4月产生的，而是2019年3月之前产生的留抵税额；同时2019年4月、5月没有新增可抵扣的进项税额。那么可以得出例题处理的结果我们遇到考题的时候，要注意"当期可抵减加计抵减额"不仅包括当期计提加计抵减额还要考虑上期末加计抵减额余额和当期调减加计抵减额。

本文作者：张敏老师从事税务师、注册会计师等教学辅导工作多年。

统筹负责税法学科教学产品设计及教学工作实施十余年來致力于税法科目的研究。

中华会计网校税法类辅导专家