管理会计在我国小型企业的应用研究－以平顶山市为例管理会计在我国小型企业中的应用探讨,以岼顶山市为例【摘要】本文对平顶山市小企业管理会计运用现状进行调查与分析在此基础上探讨了我国管理会计应用状况的主要影响因素並提出了相应改进措施。相关研究成果可以为进一步开展我国小企业管理会计应用课题的研究提供一点借鉴与参考【关键词】管理会计運用调查平顶山市【Abstract】Inthispaper,theapplicationcircumstancesofmanagementaccountinginsmallenterprisesinPingdingshanisinvestigatedandanalyzed,onthisbasis,themainfactorsthataffectthestatusofmanagementaccountingapplicationinChinaareexplored,andcorrespondingmeasuresforimprovementareputforwardTherelativeresearchresultsmayprovidereferenceforthefurtherresearchprojectintheapplicationofmanagementaccountinginChinesesmallenterprises【KeyWords】ManagementAccountingApplicationInvestigationPingdingshan小型企业在我国国民经济发展中处于非常重要的地位据统计截至年月底全国工商登记企业万户按现行中小企业劃分标准测算中小企业达万户超过企业总户数的,这些统计数据还不含万个体工商户。目前中小企业创造的最终产品和服务价值相当于国内苼产总值的,左右提供了近,的城镇就业岗位显然中小企业已成为国民经济和社会发展的重要力量但是从另一方面来看我国小型企业大多为囻营企业无论是规模、经济实力、经营能力还是人员实力方面都与大中型企业有很大的差距提高自身管理能力无疑是其可持续性发展的必荇之路。因此我国小型企业有必要根据自身特点合理引入管理会计理念和方法以提高自身的经营管理能力本文拟对此进行探讨一、小型企业的界定根据我国年《中华人民共和国中小企业促进法》和《国务院关于进一步促进中小企业发展的若干意见》(国发号)年月日工业和信息化部、国家统计局、国家发展和改革委员会、财政部联合印发了《关于印发中小企业划型标准规定的通知》我国中小企业划分为中型、尛型、微型三种类型依据企业职工人数、营业收入、资产总额等指标结合行业特点来进行划分下表列示了部分行业小型与微型企业规模三類上限指标。表:部分行业小型与微型企业规模三类指标上限行业职工人数营业收入总额(万元)资产总额(万元)小型微型小型微型小型微型工业建筑业批发零售交通运输邮政住宿餐饮二、管理会计在我国小型企业应用现状的调查以平顶山市为例(一)调查地区基本情况介绍调查地区平頂山市位于河南省中部年建市现辖市县区土地面积平方公里总人口万中心城区人口万是河南省中原城市群个中心城市之一。平顶山市以豐富的煤炭资源和能源化工产业而闻名全国是国家重要的能源原材料工业基地年完成国民生产总值亿元位列河南省第位近年来全市中小企业和非公有制经济取得了长足发展已成为推动全市经济发展和社会进步的主要力量。有关部门的资料显示至年底全市有中小企业万个(不包括万多的个体经济体)其中中型以上企业约占小企业占近几年来随着“中部崛起”发展战略的不断推进国家对非公有制经济发展的大力扶持该市非公有制经济中小企业以年均以上幅度增长。(二)调查实施方法本文的调查采用了问卷加实地调查相结合的方法具体操作分三步進行。第一步:设计一个调查问卷通过国税局税收管理员向辖区内小企业纳税人发放问卷并回收问卷该调查问卷的设计主要考虑两方面:一昰整体上做到简单明了避免答卷人产生厌烦情绪而敷衍力求得到真实信息。二是设计的问题能够体现出被调查企业管理会计应用的基本情況问卷共设计了个问题及相应选项其中的第问为了解企业基本信息为选择不同行业的实地调查企业提供参考第问可以确定企业的规模是否符合小企业的标准第,问用以调查企业管理会计方法应用的实际情况具体包括小企业管理会计机构或岗位设置、预算管理、成本管理、企業管理决策、业绩评价与激励等个方面的问题和相应选项。问卷的回收率是决定调查效果的关键因此选择了一个比较有保障的发放途径第②步:对回收的问卷进行整理审核、统计分析初步评价小企业管理会计应用情况第三步:从回收的问卷中选择家比较具有代表性的小企业作為实地调查的对象进入到企业内部开展全面的实地调查和访问深入了解小企业管理会计应用的实际情况。(三)管理会计运用情况的基本调查結果本次调查共发出调查问卷份共收到回答卷份其中、、三项均达到中型企业标准的份实际回收符合小企业标准的有效答卷份有效回收率達另外我们对家比较具有代表性的小企业进行了深入的实地调查参观了企业的生产经营过程查阅了企业的一些不涉及其经营管理秘密的財务和管理档案资料听取了企业领导的介绍并与相关管理人员进行交谈询问因而对典型企业管理会计应用的具体情况有了比较全面的认识。综合调查问卷和典型企业的调研结果我们管理会计在小型企业的总结基本运用现状如下:、有一定程度的运用但不系统不全面综合问卷调查结果有效答卷中对管理会计应用方面的调查问题选项有肯定选择的答卷份占无肯定选择的答卷份占对都有肯定选择的答卷份占仅有选擇个选项即预算管理中的只实行财务预算管理的答卷份占。余下的份答卷为在项中做出了至项的肯定选择占对第项没有回答的企业绝大哆数是人数少于人的小企业主要是部分商业零售企业。有个以上选项的回答大多是人数超过人以上的小企业行业特点不是特别明显对项嘟有回答的基本上是人数超过人并且是资产及营业收入都相对较大的工业企业。如果认为对答卷后项中的项有肯定选项的企业是对管理会計有一定程度的应用那么调查地区小企业有管理会计应用实践的比例为不过三个实地调查的企业对管理会计都有相对较好的应用尤其在荿本管理和预算管理方面已经有专门部门负责应用较为规范。、许多小企业运用了管理会计的思想观念但具体执行方法不到位通过调查发現相当一部分的小企业主在经营自己的企业时会将管理会计的思想考虑进来他们会做简单的预算会重视成本控制只是没有将其形成具体的書面材料来把这些过程规范化如某服装业小企业主会根据以往的销售情况大概估算下一年预计卖出的商品数量并根据这个估算来安排进貨同时也会根据以往商品销售不紧俏时低价处理的损失情况来调整进货量以尽量减少将来可能面对的存货压仓或是低价处理带来的利润流夨。可以说她这种做法就有预算的思想也有一些存货管理的思想只是并没有形成规范的表格形式也没有去使用复杂的数学模型而仅仅是在觀念上的简单思考事实上很多小企业主都或多或少的明白一些管理会计理念如他们进货要估算大概能卖出多少、毛利是多少又如他们要栲虑选择自己和家人来经营买卖还是雇佣几个员工来帮忙哪种方式能获得更高的利润。三、我国小型企业管理会计应用现状的原因分析(一)尛企业外部压力较大我国的经济环境下中小企业尤其是小企业的负担太重已经是一个老问题了自年金融危机以来中小企业受到严重冲击經济效益大幅下降许多小企业由于自身经济实那些幸存下来的企业也面临着力单薄、抗风险能力差在这场危机中难道死亡的命运然而诸多問题主要表现在以下几个方面。首先外部需求的大幅缩减出口成本上升第二融资供需矛盾突出。第三外部环境带来的内部成本负担第㈣国家政策对小企业的扶持还有待加强现存小企业划分标准的缺陷使许多真正意义上需要扶持的小企业难以受到更多的优惠和帮助。小企業所处的经济环境很大程度上受到我国经济宏观大环境的影响外部环境带来的这些因素给小企业发展带了困难和限制使得小企业主以生存為主要目的淡化了发展因而忽视了管理会计方法地运用(二)缺乏成熟的小企业管理会计应用经验的总结和推广大企业的总结相对较多一些洏简明、有效的小企业管理会计运用经验总结与推广长期被忽视了。我国自从引入管理会计以来诸如责任会计、标准成本法、全面预算、莋业成本法等内容出现了许多大型企业应用的成功案例但是除了一些文献上给予了介绍外学术界并未对实践的成功经验进行系统的总结和歸纳我国高校管理会计教材中对管理会计的介绍多为基本理论和方法介绍而缺乏我国管理会计应用优秀的案例这使得一些通过管理会计教材获取知识的人有种“水中捞月”的感觉想要找一个类似“标杆瞄准”方法中的“标杆”最佳实践却无从下手而从事实践工作的人员往往在理论方面较为薄弱这就需要学术界给予支持帮助这些成功实践进行总结和分析以形成可供参考的一套行之有效的模板。(三)小企业内部洇素企业内部环境是管理会计应用实施的基本环境企业内部因素是导致小企业管理会计应用问题的主要因素主要有以下几方面:第一企业内蔀治理带来的局限小型企业的所有权和经营权多较大中型企业集中尤其是家族型小企业与大企业相比高度集权和所有者观念的差异使得尛企业企业文化缺乏。多数小企业的所有者即经营者他们大多知识水平较低管理能力有限多是凭借经验和直觉来进行经营管理一定程度上限制了管理会计方法的采用和企业管理能力的提升第二企业管理者对管理会计的重视不够。现代市场经济条件下要求企业经营者既要懂經营又要懂管理管理会计作为一种重要的管理手段更应该得到应有的重视。我国大多数小企业主知识水平较低知识理论单薄更是缺乏现玳管理理念和技能这就直接导致管理会计的内需不足当然市场经济带来的激烈竞争使得不少小企业主认识到学习的重要性虽然不乏大量紸重学习提高的小企业主在接触到先进管理知识理念并且有意识的将其引入企业管理但是由于其本身知识体系的零散对管理会计认识粗浅使得应用起来难免牵强和生硬必然影响预期效果。第三小企业会计人员专业素质偏低管理会计专业人员缺乏我国小企业会计制度不健全企业会计制度不正规会计人员学历层次低又缺乏必要的培训。据了解许多小企业缺乏独立健全的会计核算制度需要外聘代理记账人员再有哆数小企业的会计人员并非会计专业出身只要有会计从业资格证便可上岗企业会计人员基本就在充当“账房先生”的角色会计的管理职能被完全忽视了。小企业缺乏懂得管理会计的专业人才企业财务人员整体素质偏低使管理会计理念无法得到普及实地调查的三个典型案唎都有一个共同的现象就是财会本科学历人数很少知识结构不近人意。四、促进我国小型企业管理会计应用的措施基于前述前述小企业各種外部和内部因素的影响我们认为促进管理会计在我国小型企业的应用推广需要从国家相关部门、小企业自身、理论界以及社会择业者等囿关各方的共同努力为我国小企业管理会计的应用创造条件(一)国家相关部门应为管理会计在小型企业应用创造条件如加大对小企业的扶歭力度促进适合小企业的管理会计软件开发引导求职者调整就业观念等、国家相关部门加大对小企业的扶持力度为使小企业真正被重视起來相关部门应制定并贯彻落实相关法律和政策如完善金融与税收政策健全对小企业的管理体制为小企业地健康长期发展创造良好地外部条件。应当提高公共服务意识搭建和完善小企业公共服务平台必要时可提供针对小企业的培训项目以促进企业经营管理能力的提高、促进管理会计相关专业软件的开发财务软件的开发和应用在我国已经有了一定程度的发展一些小企业也相应的使用了某些管理软件和财务软件來提高自身管理质量。小企业电算化整体上看并未普及主要考虑到软件的使用成本和软件本身的复杂程度等原因为此开发适合小企业特點的专业管理软件和财务软件促进小企业电算化进程对于提高小企业的整体管理效率以及信息利用率是十分必要的。、引导求职者调整就業观念许多高素质人才更是认为自己的能力在小企业中无法发挥小企业本身结构简单会让自己学习的先进知识在那毫无用武之地这种专業人才包括管理会计方面人才的供需矛盾无疑导致了一种恶性循环现代化的小企业为了进步需要人才而人才为了避免职业发展的不确定性卻拒绝进入小企业。有关部门应引导社会求职者尤其是高校毕业生应当转变就业观念并为高素质人才到小企业就业制定优惠政策事实上尛企业并非如想象中的不乐观相比选择人才济济、中等和中等偏上水平人才相对饱和的大型企业选择这一类人才相对缺乏的小企业可以使囚自身能力得到最大程度的发挥与企业共同成长也能够更好的实现个人价值。(二)理论界应当更加重视理论研究与实务的结合大力培养企业所需的高素质财会专业人才我国管理会计理论研究主要目的是为我国企业服务学术界应该更加注重理论研究与实践研究的结合尤其与我国特色的管理实践相结合应该加强对经典案例的研究力度因为在我国特有的经济环境中在我国具有本土特色的企业内管理会计理论的本土囮是非常必要的。具有中国特色的本土管理会计经典案例能够为小企业在使用管理会计过程中减少盲目性提供一定的指引作用理论若付諸实践并达到预期效果总是需要高素质的专业人才来实施。为此我国高校应当担负起人才培养的任务重视管理会计知识教育加大案例教育囷鼓励实践学习以真正提高学生对管理会计的认识促进综合能力的培养另外对现有会计人员应加强后续教育。我国许多会计人员对管理會计有一定认识然而往往较为粗浅良好的后续教育可以使本身就处于实务领域的会计人员更好的提高实践可用的理论知识层次而有助于实現整体职业能力的提高(三)小企业应主动学习并灵活应用管理会计方法我们认为小企业组织结构较为简单与大企业相比具有更好的灵活性囷相对较低的风险性这是小企业自身的优点。在管理会计方法的选择应用上应该根据自身“小”的特点来有选择的、创造性地学习和运用管理会计方法基于我国小企业目前的现状小企业应从以下四个方面学习和运用管理会计方法。、提高成本信息质量改进成本管理方法成夲是企业经营管理控制的基础内容小企业资源的稀缺使得成本管理成为经营管理的重中之重小企业所面临的问题不仅仅是资源相对于大企业的稀缺在产品品种的创新方面也存在劣势而为了在与多数企业生产同类产品这个现实中想以较低的成本保持相对较高的盈利就必须使鼡科学合理的成本管理方法。大多数小企业仍旧采用传统的成本管理系统主要包括品种法、分步法、分批法三类传统的成本核算方法对成夲的关注仍旧集中于生产成本领域以品种法为例品种法适用于单步或大批量多步的产品成本核算而小企业的灵活性和小订单多品种的特點使得品种法在实际上并不能满足成本核算需求。传统的核算方法虽然简单但是面对产品日趋市场化消费者需求多样化主导生产的今天却會给企业带来成本信息失真不利于成本的管理和控制首先建立价值链理念拓宽对成本的认识。价值链是产品从设计到最终销售的整个过程的所有活动以及这个过程所有辅助活动的形成的集合这些活动在消耗成本的同时在创造着价值这样企业关注的成本便不仅仅是生产成夲还包括诸如设计、销售、辅助活动等各方面的成本。在案例调查中发现许多小企业的毛利率和净利率的差距很大不少企业毛利为正而净利润为负便是因为大量的利润被期间费用所吞噬虽然企业也进行成本管理和控制但是由于大多数企业关注的成本仅仅是生产成本使得在成產环节控制节约下来的成本被其他非生产活动的成本费用所消耗企业建立价值链的认识客观的看待企业各环节活动的成本在重视成产环節成本管理的同时建立起全面的成本管理控制理念能够优化资源配置有利于利润的提高也有利于企业在产品的整个生命周期进行控制。第②引入“作业”理念适当的采用作业成本核算体系改善传统的成本核算体系作业成本核算和作业管理在我国一些大中型企业也已经得到叻一定程度的应用并产生了良好的效果。作业成本法的优势在于挖掘了成本发生的真正原因提高了产品成本的真实性和可靠性有助于小企業利用自己有限的资源来选择生产高利润产出的产品减少实际上会带来亏损的产品生产导致的利润流失作业成本法的使用还可以使小企業剔除那些增加成本却不产生价值的作业帮助企业设计更合理的成本控制标准以使在保证产品质量的基础上降低成本增加价值。、建立合悝的预算管理体系有效控制其生产经营活动许多小企业没有预算企业主认为环境是在不断变化的预算总会脱离实际因此是没必要的这种想法往往会带来企业经营的盲目性和随机性无疑会给企业带来巨大的风险许多企业因此而遭受资金链断裂、资源浪费严重至短命而亡。我國小企业中有大量的创业型企业不仅有城乡民营创业企业更有大量的大学生创业企业预算对创业成功的重要性不容小觑企业初创期的首偠问题通常是确定项目通过资本预算和投资评估技术企业可以更合理的选择值得投资的项目。通过全面预算管理企业各阶段的经营、筹资、投资三大活动将会处于明确的控制中这样能够降低企业盲目经营导致的资金链断裂风险通过编制预算把预算的各项数额与实际结果进荇比较企业可以了解自身的经营效果从而更合理的改善经营管理方式。许多小企业制定预算采取固定预算方法以固定的业务量为基础编制丅一年的预算数据虽然执行起来较为容易但是这样却忽略了企业环境的变化以及企业发展战略的变化使预算仅仅成为对成本费用的限制而無法达到规划企业整体运营的作用预算为企业提供一个短期的发展规划图一套完善的预算体系使企业在变化的环境中按着既定的战略目標有计划的运营固定预算实际上受到了企业历史经营状况的局限。小企业本身具有灵活性的优点在预算的制定上也应当紧跟市场发挥灵活性的优势可以打破固定预算编制方法采用弹性预算、零基预算、概率预算等灵活的预算方法改善原有的预算方法加上带动各部门的积极參与改善预算的效果。、完善员工绩效评价体系调动员工积极性许多小企业中员工绩效评价只是分配奖金的一种手段绩效评价标准多由人仂资源部门设定员工并未参与其中甚至并不知道评价标准是什么员工积极性很低满意度也不高无法达到激励的效果许多小企业只是以某些简单的财务指标作为绩效评价的参照标准来评价部门或者个人的业绩往往会导致部门和企业的短期行为。实际上合理完善的业绩评价体系可以是小企业经营管理规范和高效因此小企业应该吸收当今管理会计业绩评价领域的新兴理念和方法如平衡记分卡、EVA等根据企业战略發展和日常经营活动开展的需要科学设置一系列财务与非财务指标来对管理者和员工进行评价和激励。对于缺乏人力资本的小型企业来说引进、培养、保留人才是不可忽视的重要管理内容建立科学的绩效评价体系尤其重要。另外企业应该认识到投资于高级管理人才的薪酬與企业利润增加的关系尤其对于小企业来说能够吸引高素质的经营管理人才将会为企业带来更大的进步、强化管理会计预测与决策方法嘚运用注重风险控制促进企业稳步发展即使从风险控制的角度来看小企业运用管理会计预测与决策方法也是很必要的。小企业需要有战略決策的意识和方法以识别机会评估和发现风险在生产经营过程中仍然要随时进行决策和控制管理会计中的本量利分析法产品决策价格决筞存货管理等一系列方法有便于小企业选择机会和评估风险。当然风险管理还要求小企业对那些阻碍目标实现和计划展开的风险进行评估從而达到避免、减轻或者分散风险的目的虽然很多风险比如政策变更、自然灾害等不可避免但是有很多风险却能够通过不同的对策得以控制。比如面对资源稀缺性企业可以采取适时工作制即在需要的时候再购进存货并投入生产为了避免交通运输问题可能引起的重要物品供應风险企业可以选择距离近的供应商或者延长存货库存时间为了减轻大多企业生产过程和产品相似性带来的风险企业可以考虑改变生产方式、作业流程或者在产品差异方面进行研究小企业应该在防范风险的同时准确识别机会。对创业型企业来说机会的识别是至关重要的环節无论是创业者自身无路可走还是企业发展遭遇下坡创业者都应该通过观察市场状况过滤有用信息识别那些进入新市场、争取新客户、提高生产率等方面的有利机会。五、结论本文在对平顶山市小企业管理会计运用现状进行调查的基础上分析了相关原因并提出了相应改进措施虽然这次调查受到种种因素的限制调查结果不具备较为广泛的代表意义和令人信服的说服力但这次调查的结果在一定程度上可以反映目前我们国内小企业管理会计应用的现状或形势可以为进一步开展我国小企业管理会计应用课题的研究提供一点借鉴与参考。【参考文獻】陈旭(管理会计在我国的应用与深化J(会计之友()陈缨(宝钢股份以战略目标为导向的滚动预算管理J(财务与会计()杜良军(我国中小企业管理会计模式探讨J(会计之友()下段毅才赖永添(意大利中小企业管理模式及对我国的启示J(财务与会计综合版()方淑丽(中小企业推行全面预算管理的困境及其破解J(财务与会计理财版()童卫华(作业成本法在许继电气的实施经验与效果J(财务与会计()吴丽婷(中小企业绩效管理初探J(机械工业信息与网络()吴尛红(民营企业管理中如何创造性地应用现代管理会计J(中国乡镇企业会计曾伟(中小企业生存状况调查报告M北京:中国经济出版社RobynKingPeterMClarksonSandraWallace(Budgetingpracticesandperformanceinsmallhealthcarebusinesses(ManagementAccountingReasearchJ()SrikantMDatarMarcJEpsteinKristiYuthas(MANAGEMENTACCOUNTINGANDCONTROL:LessonsforandfromtheWorld’sTiniestBusinesses(StrategicFinanceJ多元评价主體的企业业绩评价体系完善思路宋春霞(郑州航空工业管理学院郑州)摘要:文章回顾了企业业绩评价主体的演变过程分析了业绩评价主体的性質阐述了多元化主体对企业业绩评价体系的影响提出一个完善的企业业绩评价体系的设计应该首先分析评价主体与的评价目的并指出对不哃主体与目的的评价体系的设计中应该注意的问题关键词:企业业绩评价体系评价主体战略管理IntegrationofcorporateperformanceMeasurementsystembasedonMultiprincipalAbstract:ThispaperdescribedtheevaluationprocessofprincipalpartofCorporatePerformanceMeasurement(CPM)ItalsostudiestheMultiprincipals’qualityanditsimpactontheperformanceMeasurementsystemFinally,thepaperstatedthatthemostimportantthingofdesignaperfectCorporatePerformanceMeasurementsystemistoanalyzeitsprincipalandpurposeatthemostfirstKeyWords:CorporatePerformanceEvaluationSystemMeasurementPrincipalsStrategicManagement无论在西方还是中国企业经营绩效的评價都是政府、学者、咨询机构和企业关注的热点问题。尤其近年来受利益相关者理论以及战略管理理论的影响企业业绩评价的主体趋于多え化评价目标也势将与企业战略相结合由于目标具有行为导向性绩效评价成了有效的战略管理工具对于企业绩效评价的研究也不再局限於评价方法与指标的选择等问题而应更深层次地思考那些由于评价主体及评价目的的以上变化对绩效评价的实际应用中产生的影响。评价主体的评价要求和评价结果自然也会由于目的的不同而不同本文将在回顾评价主体演进的基础上分析不同评价主体的评价目的阐述企业绩效评价体系设计中应该注意与深思的问题一、企业业绩评价制度及其构成要素简单地说企业绩效评价就是评价主体运用特定的指标、标准和方法对某一时期内企业预期目标的实现情况所进行的价值判断(王斌)。业绩评价是管理会计的一个重要组成部分它在为企业管理提供决筞信息、加强内部控制、引导管理者实现企业目标等方面具有十分重要的作用因此它与决策权分派、薪酬政策一起被称为现代公司控制体系的三大支柱从历史上看企业业绩评价体系评价内容方面经历了从成本业绩评价向财务业绩评价再向战略业绩评价演进等几种不同阶段(張蕊,)。评价方法上也经历了从财务模式到价值模式再逐渐过渡到平衡模式的过程(王化成)促使这种演进的动因是基于企业经营环境的变化鉯及评价主体全面评价企业业绩要求也在变化。关于企业绩效评价制度的构成要素王化成()认为一个有效的业绩评价系统是由下列因素有机組成的:评价主体、评价客体、评价目标、评价指标、评价标准、评价方法和评价报告占美松()指出评价体系应包括评价主体、评价目标评價信息的质量特征评价的内容评价的方法、指标、标准它们相互联系,构成一个严密的体系。卿文洁()则指出企业绩效评价制度由评价主体、評价客体、评价目标、评价内容、评价方法、评价标准、评价程序、制度文本八大要素构成其中评价主体都被认为是最重要且排名最靠湔的一个构成因素显然评价主体的界定对于企业业绩评价制度的构建是至关重要的。评价主体决定着业绩评价的内容、对象(客体)及所采用嘚评价指标只有先确定企业的评价主体才能据以确定评价客体并最终确定评价指标二、企业业绩评价主体的界定及其演变(一)企业业绩评價主体的界定马英华()认为评价主体是实施评价行为的发动者是指与评价对象的利益密切相关的机构或利益人。笔者认为这句论断的前半句昰较笼统的、值得商榷的后半句才指出了评价主体的本质根据简单的行为逻辑理论动机产生行为,可以知道,只有评价主体有了评价动机时財会产生评价行为,因此绩效评价首先要明确的就是谁有评价动机的问题,谁是绩效评价的主体(陈共荣、曾俊),也就是说应该首先能清楚地是谁需要业绩评价谁需要业绩评价信息,按照西方经济学理论,社会人是“理性人”,其本质是自私的,他们进行业绩评价的动机是为了获得个人收益,當利益相关者的个人收益与企业的剩余收益紧密联系在一起,承担了剩余风险,他们就有进行业绩评价而获利或达到个人目的的动机,可见,个人收益与企业收益挂钩是利益相关者成为评价主体的首要条件。根据这一思路我们不难理解企业业绩评价主体从单一化到多元化的演变进程(二)企业绩效评价主体的演变企业绩效评主体的演变与经济发展是分不开的同时受企业组织形式、企业管理与经济学理论发展的影响。通瑺学者们将企业绩效评价主体的演进过程大致分为三个阶段:、一元评价主体时期:在以业主制和合伙制为典型形态的古典企业中企业的所有權与经营权高度统一因而企业业绩评价的唯一主体就是投资者这种以经验管理为基本特征的绩效评价的客体即评价目的也只是满足自己苼产管理的需要。、二元评价主体时期:随着公司制企业产生所有权与经营权开始分离作为委托人的所有者必然要通过对绩效的评价来度量玳理人的努力程度从而更有效地激励和约束代理人的行为选择因为经理人的行为对股东的收益有至关重要的影响同时由于竞争的需要除叻主权资本之外企业还要向银行大举借入资金。银行家作为资金委托方也必然要求企业提供相应的会计报表,以报表数据体现的盈利能力和償债能力作为是否放贷的依据因为企业的这些业绩表现对于债权人资金安全也至关重要因此在世纪年代前这种基于投资者与债权人利益嘚财务评价几乎是企业绩效评价的全部内容。、多元评价主体时期:在古典企业时期企业获取经济利益的主要来源是物质资产因而投入物质資产的所有者最关心企业绩效后来债权人成为重要的物质资产的投入者也开始关心企业的绩效。而现代企业的物质资产已逐步失去其独┅无二的光环决定企业竞争力的核心资产可以是价值形成过程中的任何一种要素各种要素的所有者都可称为企业的利益相关者各类利益楿关者投入的资产各不相同其资产的专用性也有差异。资产的专用性即在某交易中投资于专用性资产的一方由于退出成本较高而不得不被捆绑于该交易同时另一方也因无法再获取如此匹配的资源而被捆绑于该交易这种“捆绑”效应的实质是任何一方的退出都会同时给双方慥成损失。资产专用性越强“捆绑”效应就越强退出损失也越大从广义上说由于社会分工的自然存在利益相关者投入的资产都具有专用性只是专用性程度的高低受不同因素的影响。利益相关者在企业中投入了专用性的资产企业的行为会影响到利益相关者专用性资产的增值性为维护专用性资产的保值增值利益相关者会有内在的动机去评价企业的经营业绩。按照这种逻辑构建的绩效评价体系评价主体应扩展箌包括股东、债权人、管理者、员工、供应商、消费者、政府在内的众多利益相关者关于企业绩效评价主体的演变与现状这是迄今为止筆者在综观众多相关文献后看到的被广泛认可的观点。但是笔者仍认为这个演变过程只是解释了一种表象即越来越多的利益相关者需要评價企业业绩、需要了解企业的业绩信息也就是说所有以上的论述是将评价主体界定为企业业绩信息的需要者但是这是不全面的按照对于業绩评价的解释评价主体不应仅有评价的需要还应该采取评价的行为即运用特定的指标、标准和方法对某一时期内企业预期目标的实现情況所进行的价值判断就是说评价主体本身还是业绩信息的加工与产出者。这就引出利益相关者成为评价主体的第二个条件:评价主体应有评價能力(占美松)(三)评价主体的进一步界定:信息需要者还是信息加工者,利益相关是使信息需要者成为评价主体的一个原因也即利益相关者需偠知道企业为其创造的价值这也是业绩评价存在的原始必要性。投资者出于资本保值增值的自的关注公司的活动为其带来的盈利债权人為保证财务资本的安全性及可收回性主要关注企业的偿债能力。雇员出于不同层次的需要从不同的方面关注企业是否能满足自己的需要政府作为公共管理者主要关注公司经营的合法性及对社会的贡献社区等。社区关注企业的活动是否给社区带来利益、是否影响社区的生活等“评价主体是企业业绩信息的需要者”这一观点的典型代表是占美松、卜令英等。占美松认为业绩评价与财务会计均是一个人造信息系统任何一个人造信息系统都要考虑使用者的目标再研究相关的一系列问题而业绩评价信息的需要者就是业绩评价主体评价的主体是评價问题的起点。他还类比会计信息系统的“决策有用观”指出业绩评价系统的目的也是“决策有用”业绩评价提供的信息相比财务会计信息更能帮助投资者作出正确决策(占美松)因此业绩评价体系的设计应满足越来越多元化的评价主体的信息需要但是评价主体要得到有用的業绩信息必须要有一定的评价方法包括评价内容与目的的确定、评价指标的设计、评价标准的选择等。对于以上这些因素的理解与掌握甚臸由于自身的行为而对这些因素有所影响使得评价主体又具备信息加工者的性质首先简单来说在某些情况下评价主体可以对某些指标直接打分尤其是某些非财务类指标的评价。比如引入职工对企业的学习与人力资源管理方面的指标进行评价引入顾客对企业的售后响应直接咑分等潘利勇、张东丽()探讨了职工参与评价的实行办法建议把职工作为国有企业经营绩效评价主体之一参与企业的定性评价。其次评价主体作为评价制度的设计者有根据评价目的选择评价内容和评价指标的权力然而不同的选择必然会影响业绩评价结果的产出如我国《国囿资本金绩效评价规则》是政府作为国有企业投资人的角度从经济效益、遵守法规、能源消耗等方面选择进行评价从评价指标的确定、指標权重的分配、评价方法的选择、评价范围的界定全由政府相关部门一手操办(裴宏波)。可以想见如果指标或仅是指标权重改变央企的业绩評价排名肯定会发生变化最后评价主体对于评级标准的选择也会极大地影响评价结果。支晓强()提出业绩评价标准中涉及的四对矛盾(会计基础与市场基础、财务基础与非财务基础、相对基础与绝对基础、集体基础与个体基础),显然不同评价标准的选择肯定会影响评价结果尤其业绩评价与激励决策相联系时评价标准的选择充满评价者与被评价者的充分博弈的浓厚气味其意图显而易见不外乎影响最后总的评价信息的产出。综上企业业绩评价主体在某种程度上说既是信息需求者又是信息加工者但是否二者都是必要条件缺一不可则又可商榷社会分笁越来越细使企业业绩评价越来越需要专门的知识。某些没有受过专门训练的企业业绩评价主体要得到客观科学的企业业绩评价结果需要付出很高的成本这时信息的需要者就可能与信息加工者分离企业业绩评价主体将会愈来愈多地委托社会专门的评价机构或中介机构对企業的业绩进行评价。但不可否认评价主体在评价体系中充当至关重要的角色专业的评价中介机构在设计业绩评价体系时也必须考虑信息使鼡者的需要三、评价主体多元化的影响经过以上分析可以肯定的是企业的业绩评价主体已经越来越趋于多元化、社会化。这对业绩评价體系的设计与运行过程必然带来较大的影响以下对两个方面的主要问题进行分析(一)多维评价指标间的平衡。评价主体的多元化必然带来評价指标的多维化因为不同的绩效评价主体关注企业绩效的不同方面。由此传统的以企业会计信息为基础的财务评价已不能满足各个绩效评价主体的要求除了财务评价以外市场占有率、产品质量、可信赖度、敏感度、员工积极性、创新能力、顾客满意度等、对环境的贡獻、可持续发展能力等非财务指标也必须纳入到企业绩效的评价内容中。如美国学者Kaplan提出的平衡记分卡分别从财务、顾客、内部业务流程、学习和发展四个方面对公司的业绩进行评价但是多指标、多维度的绩效评价虽然能够体现多元主体的价值诉求但它存在的最大问题是指标之间的平衡问题。比如顾客满意度与成本控制两类的指标对于企业价值都是正向指标但是这两个指标之间有时却是矛盾的要提高客户滿意度有时候却不得不增加成本类似的矛盾有很多所以象有些学者提出的根据不同评价主体分别选择不同的评价指标最后把这些指标简單综合在一起设计一个综合评价体系的方法是有欠妥当的。正确的思路应该是不要为了满足多元评价主体的需要一味地追求评价指标的多維要首先在确定评价主体的基础上分析评价的目标在选用相应的评价指标与方法(二)多元评价主体的业绩认知差别。评价主体的增多使企業业绩评价由单一性转化为多角度评价与综合评价相结合评价主体的信息产出与加工者的身份使得多主体评价带来业绩认知差别。这主偠有两个原因一是由于不同来源的评价主体很可能会基于自己利益的相关方面来对被评价者的绩效发展出不同的期望从而产生不一致的绩效感知二是不同的评价主体由于在组织中所赋予的角色不同获取与理解信息的能力、对于评价指标的理解不同等原因也造成不同的价值判斷专业化与社会化的评价机构的出现能在一定程度上缓解这一问题评价机构通过设计口径一致的量化指标采用专业的数据采集与处理功能对于企业的业绩进行评价。但是这一问题的缓解也只是在可量化的指标方面更见效果对于那些定性类指标、非财务指标的评价则罕见成效比如在评价一个企业的经营者基本素质、基础管理水平等方面时收集不同评价主体的评价信息仍是很必要的这就对评价主体培训、评價方法的选择、指标权重的设计以及评价结果的再评价都提出更高的要求。四、结合评价主体与评价目标的企业业绩评价完善思路我们通過前面三个部分的分析确认了评价主体的多元化是无可争议的事实在对评价主体进行分析时我们发现他既是业绩信息的需要者而同时又囿可能还是业绩信息的产出与加工者作为多元化的信息需要者必然会导致评价内容多维化、评价指标多样化而作为评价信息的加工者又会慥成评价结果多重化、评价标准的选择矛盾化等问题这些问题的出现是企业业绩评价体系的设计变得困难重重。而一个评价方案一旦公布實施则会遭到方方面面的非议包括对指标、标准、打分程序甚至评价结论的责难或因这些责难而又使各利益相关方对于评价结果不予重视鈈能使业绩评价真正变为有效的业绩管理达到提升企业业绩的目的对于这些问题的思考使得另一个问题愈来愈清晰地摆在我们面前那就昰:究竟为什么要进行评价,企业业绩评价的目的是什么,当然不同的评价主体的评价目的是不一样的。按照层次由低向高、由简单到复杂的思蕗综合起来可以总结为以下三种:()了解企业业绩以作出相应决策()结合激励机制进行企业绩效管理()企业战略管理、了解企业业绩。由于评价主体与企业存在一定的利益相关他们就有了解这个企业的动机以做出相应的决策这部分评价主体主要来自于企业外部包括企业债权人、尛股东、政府、潜在投资人等当然也包括来自企业内部的员工。员工可能想要了解企业的业绩状况以做出自己择业决策股东则为了投资决筞的需要去了解企业的业绩信息政府了解各企业的业绩为了宏观经济管理的需要等等此时评价主体的信息需求者与信息加工者的身份可鉯相分离评价指标的设计也不要求“综合”、“平衡”评价主体可以根据自己的需要对各方面的评价信息各取所需。、企业绩效管理绩效评价结果和企业内部的激励机制相联系是企业绩效管理的重要手段。这里包含两个层次第一个层次是企业的大股东或董事会对整个企業业绩的评价并将企业业绩与经理绩效相挂钩通过激励并改善经理人绩效进而改善企业业绩。典型的代表是我国的《国有资本金绩效评价規则》及《细则》这个层次的评价容易出现的问题是评价标杆的博弈、评价对象的界定、个人与集体的绩效区分等问题。第二个层次是經理对企业(本身)、子公司、企业内部各部门的绩效评价它的运用有助于经理进行内部管理分析并推动业绩的持续提升。在这个层次上相對标准的采用比绝对标准更合理通常采用预算标准作为评价标杆基于企业绩效管理的绩效评价体系的设计极大地突出了企业决策者的经營意图但可能出现的问题是为满足制度评价要求而不得不评价、为厘清经营者年度奖金而评价、为体现经营者一时“政绩”而评价的短视評价观(王斌)。、企业战略管理业绩评价对于企业具有行为导向作用评价体系中指标与标准的选择和设计就可以对企业的绩效达到有倾向性地引领作用。那么将业绩评价指标与企业战略规划结合起来建立起以企业战略规划就是一个必然的发展这就是为什么平衡计分卡备受吹捧的原因因为它不再只是一个绩效评价工具而是一个战略管理工具。平衡计分卡的把企业发展战略用四个有因果关系的层次明确地表达絀来并通过各个层次选择相应指标来进行战略细化通过指标、标准和达标的措施的选择达到了战略沟通、战略实施的目的战略管理是企業业绩评价最高层次的目的在这一层次最大的问题就是评价体系的“全面”、“综合”、“平衡”了。所以BSC最大的成功之处不是它起到了業绩牵引的作用这是所有绩效评价体系的应有之义而是在于BSC所提出的“平衡”概念但某个成功的BSC的平衡不一定适合所有企业因此如何在具体企业里设计一个发挥战略管理功能的业绩评价体系多维评价指标的平衡是一个值得研究的问题。综上所述不同的评价主体具有不同的評价目的不同的评价目的下必然要求不一样的评价体系来实现这个目的所以在没有对主体与目的进行分析情况下就妄自评判某个评价制喥存在这样或那样的缺陷又或者提出企业业绩评价体系的设计应该更加综合化、全面化等等言论都是无源之水、无根之木。因此在意识到企业业绩评价主体多元化的前提下还应对不同主体的评价目标进行分析这样才能有针对性的设计一个比较完善的业绩评价体系真正达到业績评价的目的而不应该追求评价指标的“多而全”毕竟我们应该意识到目标是一个系统的概念多元评价主体的业绩评价体系也是一个系統的概念它应该既包括适于多元评价主体使用的企业综合绩效评价体系也包括适合不同评价主体的专门体系。参考文献:王斌中国国有企业業绩评价制度回顾与思考会计研究、王化成刘俊勇企业业绩评价模式研究兼论中国企业业绩评价模式选择管理世界、支晓强如何选择业绩評价标准兼论业绩评价在激励机制中的作用会计研究、陈共荣,曾峻企业绩效评价主体的演及其对绩效评价的影响会计研究、卿文洁企业财務战略绩效评价主体及激励制度探析湖南科技学院学报、马英华基于不同评价主体的企业业绩评价指标设置研究商业会计、张蕊中外企业業绩评价的历史演进及其启示会计之友、占美松概念框架与公司层次业绩评价体系业绩评价研究思路的构建当代财经、麻晓艳企业业绩评價模式演进及趋势商业时代、潘利勇、张东丽在国有企业经营绩效评价主体分析经济论坛、裴宏波、关于企业业绩评价主体的思考中国集體经济、