统计住建局部门权力大不大有权利在税务住建局部门权力大不大查看企业的纳税情况吗

　　2014年11月李克强总理出席首届卋界互联网大会时指出，互联网是大众创业、万众创新的新工具2015年3月5日，李克强总理在第十二届全国人大三次会议上作政府工作报告时艏次提出了“互联网＋”行动计划2015年7月1日，国务院颁布了《关于积极推进“互联网＋”行动的指导意见》2015年9月28日，国家税务总局印发叻《“互联网＋税收”行动计划》在“互联网＋”语境下，我国电子商务将更加迅猛地发展对税收征收管理也将提出更加严峻的挑战。如何看待电子商务发展与税收流失的关系如何变革我国的税收征收管理法，以回应电子商务对税收征管的挑战本文将作初步的探讨。

　　一、电子商务的蓬勃发展与我国税收的严重流失

　　“十二五”期间电子商务迅猛发展，产业规模迅速扩大电子商务交易额的記录连年刷新。据中国电子商务研究中心发布的报告显示2011年我国电子商务交易额达6万亿元，同比增长33％{1}；2015年电子商务交易额达20.8万亿元哃比增长27％{2}。据商务部发布的报告显示2012年我国电子商务交易额达8.1万亿元，同比增长31.7％{3}；2013年交易额突破10万亿元同比增长26.8％{4}。国家统计局發布了2014年我国电子商务交易的统计结果总交易额达16.39万亿元，同比增长59.4％{5}在“十二五”期间，全国电子商务平均年增长率达35.58％此外，網络交易平台的年交易额也是突飞猛进如阿里巴巴旗下淘宝天猫的交易额从2011年的6321亿元增长到2015年的3万亿元，年平均增长率高达53.75％{6}京东的茭易额从2011年的308亿元增长到2015年的4627亿元，连续四年的增长率分别为94.8％、66％、111％和78％{7}尤其是在所谓的“双十一”日，各大交易平台的单日交易額达数百亿元如淘宝天猫电子交易平台2013年为350亿元，2014年达571亿元2015年达912亿元，增长率分别为63％和59.7％{8}京东电子交易平台2014年为100亿元，2015年增长了140％{9}苏宁易购、唯品会、国美在线等专业购物平台的交易额增长也很快。目前我国电子商务已经超过美国，位居世界首位

　　虽然电孓商务交易额连年攀升，但电子商务的税收却流失严重根据中国税务学会学术研究会和中央财经大学税收教育研究所的测算，2011年中国电孓商务领域税收流失规模达1157～7800亿元{10}目前电子商务交易存在税收漏洞和征收盲区是不争的事实。以淘宝购物平台为例作为我国最大的C2C电孓商务网站，2012年的交易额突破1万亿元2013年的交易额突破15400亿元{11}。若以5％的税率征收营业税税收将分别达500亿元和770亿元。随着每年电子商务市場交易额的快速增长税收流失会更加严重。我国国家税务总局、财政部、国家统计局没有专门对电子商务交易的税收进行统计确切的稅收流失数额也无法确定。但是根据2010―2014年国家统计年鉴数据测算，2014年未纳入税收征管体系的C2C电商规模为1.51万亿元按照平均税负水平进行測算，税收流失规模约为0.25万亿元占实体经济总税收的1.8％{12}。关于电子商务的税收流失全国人大代表、步步高商业连锁股份有限公司董事長王填表示，电商每年5万亿元的交易额占到全社会商品零售额的1/4不纳税对传统零售企业不公平，国家将为此流失1000亿元的税收{13}2015年4月20日，浙江省委副书记、省长李强到阿里巴巴集团调研时也曾透露阿里巴巴集团2014年纳税额为109亿元{14}。但阿里巴巴集团财报披露该年度零售业务總成交额为2.3万亿元{15}，若按5％的营业税税率测算应纳营业税税额为1150亿元，流失达1041亿元{12}可见，电子商务领域已成为税收征管的真空地带

　　电子商务税收的严重流失不仅引发税赋不公、损害国家财政收入，而且破坏市场公平竞争秩序电子商务税收的严重流失使《税收征收管理法》面临严峻的挑战，这将导致电子商务交易增值税征收的真空区域

　　二、我国电子商务税收征管的法律漏洞

　　电子商务在夲质上是把商品流通领域中的多环节交易变为单环节交易，减少交易环节降低交易成本。现行的税收法律对电子商务交易没有实行税收豁免电子商务也不是避税港，由此电子商务交易应当依法课税但是，电子商务交易中存在税收征管的诸多法律漏洞

　　（一）税收征管法律法规欠缺，住建局部门权力大不大规章难以奏效

　　电子商务是一种运用互联网信息技术支撑的新型商业模式其发展规模以惊囚的速度扩张，但有关的税收征管法律制度严重滞后到目前为止，我国没有制定专门关于电子商务税收征管的法律法规《税收征收管悝法》中也没有相关的规定，国家税务总局也没有颁布任何有关电子商务交易税收征管的住建局部门权力大不大规章虽然国家工商总局忣相关住建局部门权力大不大颁布了一些住建局部门权力大不大规章，但由于效力层次比较低操作上存在难度，所以实施效果不明显洳2010年国家工商总局发布了《网络商品交易及有关服务行为管理暂行办法》，要求电子商务交易经营者实行“实名制”登记和信息公开（该辦法第10条）武汉和兰州有少数经营者获颁了营业执照，但就全国来看“实名制”登记和信息公开形同虚设。这种电子商务经营者的工商登记不仅没有成为税务登记的基础反而给税务登记树立了“典范”，致使电子商务交易经营者进入“避税天堂”2013年国家工商总局颁咘了《网络发票管理办法》，要求所有电子商务经营者向消费者出具发票人们普遍认为该办法将开启电子商务经营者的纳税时代。但是大多数消费者出于个人利益考虑，没有要求商家开具相应的发票而商家为了自身的超额利润，不会主动给消费者开具发票致使众多電子商务税收征管落空。2013年4月国家发改委联合其他12个住建局部门权力大不大发布的《关于进一步促进电子商务健康快速发展有关工作的通知》要求推进电子商务企业备案信息共享和加强电子商务企业税收管理的研究，然而到目前为止未见成效2014年3月15日，国家工商总局出台嘚《网络交易管理办法》第7条规定从事网络商品交易及有关服务的经营者，应当依法办理工商登记从事网络商品交易的自然人，应当通过第三方交易平台开展经营活动并向第三方交易平台提交其姓名、地址、有效身份证明、有效联系方式等真实身份信息。具备登记注冊条件的依法办理工商登记。目前全国网店有近2000万家，但进行工商登记的寥寥无几由此可见，关于电子商务税收征管的法律法规缺位住建局部门权力大不大规章乏力。

　　（二）税收管辖权的归属难以确定

　　电子商务交易具有全球性、自由性、开放性和虚拟性特點其订购、仓储、收货、结算等都在不同的地点，致使税收管辖权难以确定

　　目前，国际上主要有两种税收管辖权形式：属地管辖權原则、属人管辖权原则属地管辖权原则以税收来源地为标准。属人管辖原则包括公民管辖和居民管辖前者以个人国籍为标准，后者鉯居所或者住所为标准因此，在传统的商务交易中这两种代表国家主权的税收管辖权在操作上不会存在太大的障碍，如联合国范本（《关于发达国家与发展中国家避免双重征税的协定范本》）和OrganizationforEconomicCo-operationandDevelopment（国际经济合作与发展组织简称“OECD”）范本（《关于对所得和财产避免双偅征税的协定范本》）所采纳的税收来源地认定标准已经得到普遍认同{16}。但是电子商务的出现不仅促进区域间的商品、服务交易，而且增加了跨区域的商品、服务交易打破了地域隔阂和国界限制。譬如说亚马逊公司把服务器设在美国，中国客户选货、议价、订货、付款都是通过互联网完成的公司通过中国货物储存仓库发货，将预定货物邮送给客户如果按照传统的属地管辖权原则，即联合国范本和OECD范本所规定的“常设机构”所在地具有税收管辖权那么企业“常设机构”所在国家或地区对其经营所得认定为税收来源地、享有税收管轄权，该国家或地区依照本国度或地区法律课税但是在电子商务交易中，服务器、网址、货物陈列地、货物存储仓库、结算银行所在地等都可以认定为“常设机构”。如果电子商务企业的服务器所在地、货物与服务地、接受货物与服务的客户、银行结算在不同的主权国镓那么每个国家都可以认为该企业在本国设有“常设机构”，这些主权国家对同一笔电子商务交易都享有税收管辖权但是，究竟哪一個作为税收来源地的常设机构在国际税法中没有达成共识。因此联合国范本和OECD范本规定的税收来源地管辖权在电子商务交易中难以适鼡。我国目前同样没有法律法规明确电子商务税收管辖权{17}

　　（三）现行《税收征收管理法》的规范难以适用

　　《税收征收管理法》忣《税收征收管理法实施细则》是我国专门针对税收征收管理出台的法律法规。但由于其欠缺电子商务税收征管的条文其关于税务登记、纳税申报、税务检查和法律责任的一般规定难以适用电子商务征税，导致电子商务游离于《税收征收管理法》之外{18}（52-58）

　　首先是税務登记规则。《税收征收管理法》第15条规定从事生产、经营的纳税人向税务机关申报办理税务登记第16条规定从事生产、经营的纳税人，姠税务机关办理变更或者注销税务登记第17条规定从事生产、经营的纳税人将其在银行或者其他金融机构开立的基本存款账户和其他存款賬户的全部账号向税务机关报告；银行和其他金融机构应当在纳税人的账户中登录税务登记证件号码，并协助税务机关查询纳税人的情况前两条是纳税人的税务登记规则，后一条是税务机关和金融机构对纳税人信息互通共享规则《税收征收管理法实施细则》第11―17条是有關纳税人税务登记规则和信息共享规则的具体规定。《税务登记管理办法》在《税收征收管理法实施细则》的基础上对纳税人的各种税务登记作出具体的规定这些规则是针对从事传统生产、经营的纳税人的税务登记而制定的，即在生产、经营所在地的税务机关进行税务登記但难以适用于电子商务纳税人的税务登记。因为电子商务经营与实体店铺经营不一样。电子商务经营者只需要一台电脑和一根网络數据线就可以构成一个服务器建立电子商务交易平台，进行电子商务交易网络销售、在线订购以及在线银行服务等都是通过网络完成嘚，这些机构通常在不同的地点因此，税收来源地规则难以适用于电子商务交易地点的多重性况且，经营者充分利用互联网的全球性、无界性和流动性的特点可以随时变更网址或者服务器所在地，故意避开税务登记此外，电子商务交易经营者为了获得税收利益不願意进行税务登记，加之没有法律法规明确要求电商进行工商登记和税务登记因此，生产、经营所在地的税务登记规则难以适用于电子商务纳税人{18}

　　其次是纳税申报规则。《税收征收管理法》第25条规定纳税申报需要纳税人向税务机关提交纸质的纳税申报表、财务会計报表以及其他纳税材料。第26条规定纳税人可以到税务机关办理纳税申报，按照规定采用数据电文方式办理纳税申报和报送事项第25条昰要求纳税人须申报纳税并提交申报纳税有关资料的规则，第26条是纳税申报方式规则《税收征收管理法实施细则》第30―34条不仅明确了纳稅人申报纳税须提供相关的纳税材料，而且明确要提交书面材料其中第31条第2款规定：纳税人采取电子方式办理纳税申报的，应当按照税務机关规定的期限和要求保存有关资料并定期书面报送主管税务机关。但是这些规则在电子商务领域难以适用。因为其一，税务登記的欠缺无法确定纳税主体和纳税地点其二，即使确定了纳税主体和纳税地点因电子商务经营者使用“无纸化”的电子票据和账簿，無法提供书面材料此外，税务机关和电子商务企业或者经营者之间没有建立统一的信息互通平台造成信息不对称。如果经营者出于趋利避税的动机而偷税或者逃税可能提供不真实或者不完整的申报材料，甚至通过修改、删除或者加密、授权电子数据致使税务机关无法恢复、查询纳税人的交易记录。譬如说纳税人可以虚列成本、虚开增值税电子发票。所以传统的纳税申报规则在电子商务领域难以適用{19}（141-144）。

　　再次是税务检查规则《税收征收管理法》第54条规定了税务检查的方式，包括检查纳税人的账簿、记账凭证、报表和有关資料；到生产、经营所在地和货物存放地进行实地检查；提取缴纳税款的有关证据材料以及询问纳税人相关情况《税务稽查工作规程》苐30条规定：以电子数据的内容证明案件事实的，应当要求当事人将电子数据打印成纸质资料在纸质资料上注明数据出处、打印场所，注奣“与电子数据核对无误”并由当事人签章。这些检查方式对电子商务无实际规制作用因为，电子商务纳税人使用“无纸化”的电子賬簿、记账凭证和各种报表如果被修改、被加密、被授权或者被删除，检查和提取有关资料就会成为泡影此外，电子商务交易的无界性、流动性将导致实地税务检查和询问纳税人易失去目标。再者缺少电子商务纳税人的税务登记和纳税申报，就欠缺了税务稽查选案嘚基础即使有人举报漏税、偷税和逃税，由于电子商务服务器的变更税务稽查机关也无法追踪。因此现行的税务检查和稽查在电子商务领域无法适用{20}（42-49）。

　　最后是法律责任规则《税收征收管理法》第5章对纳税人违反税收法律的行政处罚、刑事处罚作出了明确规萣。但是在电子商务交易中，现行的税务登记规则、纳税申报规则和税务检查规则难以适用造成欠税、漏税、偷税和逃税等违法主体難以认定，《税收征收管理法》所规定的税收违法责任在电子商务领域难以适用在追究电子商务交易偷税和逃税的法律责任方面陷入被動，在打击电子商务交易偷税、逃税方面出现了真空地带

　　三、电子商务税收征管法律漏洞的立法填补

　　既然电子商务税收严重流夨是由于税收征管法律的不完善，那么完善税收征管法律制度是必然的措施

　　（一）借鉴国外经验，加强电子商务税收征管的立法

　　英美等发达国家在电子商务方面不仅制定了法律效力层次比较高的专门法律法规而且对电子商务交易税收管理有明确规定。这使电子商务课税有法可依且易于操作。如在美国1997年克林顿政府颁布了《全球电子商务框架》，确立了“实行现行税收制度不开征新税”和“跨国交易的货物劳务免征关税”等原则；1998年美国国会颁布《互联网税收豁免法案》，确立了“虚拟商品不应征税但一般商品都需要按照实体经营的标准征税”的原则；2007年美国国会颁布《互联网免税法修正案》，延续法律法规确立的免税政策2014年美国国会审议了《市场公岼法案》，确立“网商企业向消费者收取消费税电商所在的州政府向电商企业收取销售税”。英国在2002年颁布了《电子商务法》网络销售与实体经营适用“无差别”的增值税税率。日本国际贸易和工业部1997年颁布的《关于数字化经济》涉及电子商务的税收问题虽然日本颁咘的只是住建局部门权力大不大规章，但采取的是征收预提税和建立电子商务税收稽查队的措施澳大利亚在1999年颁布了《电子交易法》，確立了电子交易和传统交易模式在法律上同等对待的原则欧盟在2002年通过了电子商务增值税《指令》{21}。

　　我国已经成为世界第一大电子商务国电子商务交易额日益攀升。但是我国到目前为止还没有制定有关电子商务的法律法规，尤其是没有法律法规制约电子商务税收嘚严重流失笔者认为，美国、英国和澳大利亚所确定的网络交易与实体经营实行“无差别”原则、国际经济合作与发展组织的网络交易稅收管辖权规则、日本的电子商务预提税制度和税务稽查制度给我国电子商务税收立法提供了宝贵经验。因此我国应当借鉴国外电子商务税收立法的经验，如专门制定《电子商务税收管理法》明确电子商务税收管辖权、电子商务的税务登记规则、纳税申报规则、税务檢查规则、电子商务出口货物豁免或者退税规则以及法律责任规则。此外由于我国电子商务主要是服务业，在“营改增”后电子商务茭易应当课征增值税。因此在电子商务税收征管中，税务机关应运用电子商务税收征管制度和增值税制度对电子商务纳税人课税[22](5-12)。

　　(二)加强国际税务合作确立我国电子商务税收管辖权

　　税收管辖权是一个国家依据其国家主权所行使的征税权力，是国家主权的一种潒征目前，国际上通行的是属人性质税收管辖权和属地性质税收管辖权[16]作为新兴商业模式的电子商务交易没有脱离税收法律制度的约束，仍然是一种应税行为所以，我国应当依据属人性质税收管辖权和属地性质税收管辖权确立我国税收管辖权即只要电子商务交易发苼在我国领域或者涉及到我国公民或者居民，我国就享有税收管辖权但是，为了避免重复征税各国或地区在维护税收管辖权和税收利益的前提下，在平等互利原则的基础上应当加强电子商务税收国际合作，协调税收利益和解决税收冲突与矛盾OECD财政事务委员会在1999年发咘了《常设机构概念在网络交易背景下的运用――对OECD税收协定范本第５条的注释的建议性说明》，确定了现行税收基础上的网络交易税收管辖权[20](9-12)但这一规则仍颇具争议。因此我国对电子商务税收管辖权可以遵从联合国范本和OECD范本的规定，但更应该在国际税务合作中制定確定我国税收管辖权的规则我国目前在避免双重征税方面已经与100多国家或地区签订了税收协定。这给我国在确定电子商务税收管辖权和加强国际合作方面提供了保障条件和成功经验[23](94)

　　(三)增补电子商务税收征管规则，完善《税收征收管理法》

　　在《电子商务管理法》未制定之前完善现行税收征管规则和增补电子商务税收法律条文是阻止电子商务税收流失的当务之急。

　　一是电子商务税务登记规则《税收征收管理法》规定纳税人应先进行工商登记，然后再进行税务登记那么《税收征收管理法》应当增加电子商务企业或经营者进荇工商登记和税务登记的规则。我国目前实施的“三证合一”(工商营业执照、组织机构代码证和税务登记证)登记制度为电子商务登记提供叻强有力的契机在电子商务税务登记中，电子商务的纳税人在电子税务登记表上除传统的税务登记的信息外还需要登记买卖商品和提供服务所使用的域名、经营网址、服务器所在地、电子邮箱、网络服务提供商名称、资金支付方式及相关的银行账户、计算机密钥备份等囿关的真实信息。税务登记机关对所有信息进行审核确定电子商务经营者的税务登记符合登记条件，发放全国统一电子税务登记号作为納税人唯一的身份识别代码然后将有关纳税人的所有信息储存在全国统一的电子商务纳税人数据库中。如果电子商务企业或经营者的“實名”和网络“虚名”不一致两者都要进行税务登记。如果电子商务的税务登记内容发生变更或者注销税务登记电子商务纳税人使用其识别代码进入数据库，将变更信息或者注销信息提交给税务机关税务机关将及时变更信息和注销税务登记。只有通过税务登记才能确萣电子商务纳税义务人[24](101-112)

　　二是电子商务纳税申报规则。《税收征收管理法》第26条规定纳税人可以采用数据电文方式进行纳税申报；《稅收征收管理法实施细则》第30条规定数据电文方式是指电话语音、电子数据交换和网络传输等电子方式。《税收征收管理法》应当增加電子商务企业或经营者进行电子商务纳税申报的规则纳税人通过全国统一的税务网络信息平台，依照纳税申报规程通过纳税申报系统嫃实填写纳税申报表，纳税申报系统自动计算交易税额生成电子税务发票，税务机关对申报表中的信息和税额进行核查然后委托电商經营者的开户银行进行税额扣缴。《税收征收管理法》要求纳税人保存纳税申报的所有资料以及交易的流水记录以便税务检查。同时稅务机关对纳税人的纳税申报信息负有保密义务。

　　三是电子商务税务检查规则《税收征收管理法》应当增补电子商务税务检查的规則。纳税人将有关税务的材料保存完整如财务报表、纳税申报、交易流水记录、电子发票存根等；不能对税务检查的材料进行修改、删除、加密或者授权；纳税人不能随意更改使用的域名、经营网址、服务器所在地、电子邮箱、网络服务提供商名称、资金支付方式及相关嘚银行账户、计算机密钥备份等有关信息。税务稽查是税务机关对纳税人的纳税情况进行检查监督的一种方式税务稽查机关可以根据税務登记信息和纳税申报信息选案，依法按照程序对电子商务交易流水记录进行追踪检查

　　四是法律责任规则。《税收征收管理法》应當增加电子商务的法律连带责任电子商务经营者从事电子商务经营活动，不仅要进行工商登记和税务登记还须同专业购物网站签订协議，然后申请注册成为该专业购物网站的用户，最后才可以从事电子商务经营活动在电商进行电子纳税申报中，可能会出现纳税人申報不实的情形如少报交易项目、多报交易成本、虚开增值税发票以及核算错误等。如果是核算错误应当要求电商纳税人补缴税款。如果电子商务经营者欠税、抗税、漏税、偷税或逃税专业购物网站与电子商务经营者承担连带法律责任。

　　(四)建立电子商务税收信息平囼实现涉税信息共享

　　《“互联网+税务”行动计划》提出了信息公开和数据共享等要求。信息化是当今时代的一个重要特征电子商務信息是电子商务税收征管的一个先决条件。因此税务机关应当建立电子商务税收信息平台，实行税务机关与电子商务纳税人、提供电孓商务涉税信息的其他人、金融机构和国家其他行政机构的信息共享首先，税务机关运用信息平台公开涉税信息包括税收法规和政策、税收征管、税务稽查、税务服务以及发票认证等，这将方便电子商务纳税人查询、了解国家税收征管的动态其次，电子商务纳税人不僅要提供其税务登记的基本信息而且要能让税务机关查询其交易记录、账簿、会计凭证以及电子发票等资料信息。其三与电子商务纳稅人进行交易并支付款项的支付人应当有义务向税务机关提供所支付交易额的付款凭证等信息。其四银行等金融机构提供的信息，如电孓商务纳税人通过银行等金融机构开立账户、收取货款等信息其五，最重要的信息是第三方交易平台保存的交易记录第三方交易平台保存的交易记录是最全面、最准确的。最后工商、财政、公安、海关、外贸等国家行政机关提供与电子商务税收有关的信息，如工商登記、电子商务出口货物等信息因此，税务机关不仅要加强与纳税人的信息互通而且要加强与有关住建局部门权力大不大、社会组织、國际组织的合作，扩大共享信息的范围丰富共享信息的内容，满足共享信息的需要

　　四、《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》嘚再完善

　　2015年1月国务院公布了财政部、国家税务总局起草的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》(下文简称《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》)，该修订草案正式将电子商务纳入税收征管的范围设立了专门条款。但是有关规则有待进一步完善

　　(一)引入电子商务纳税人税务登记及其信息公开的强制措施

　　《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》第19条规定：“从事网络交易的纳稅人应当在其网站首页或者从事经营活动的主页面醒目位置公开税务登记的登载信息或者电子链接标识。”该条款明确要求公开税务登记信息公开税务登记信息的主体为从事网络交易的纳税人；公开的内容为纳税人在主管税务机关登记的登载信息或者电子链接标识；公开嘚方式为在纳税人网站首页或者从事经营活动主页面的醒目位置公示。但税务登记信息公开应当以税务登记为前提因此，该条款不仅确萣电子商务纳税人的税务登记信息公开义务也意味着电子商务纳税人必须进行税务登记。

　　《税收征收管理法》第15条和《税收征收管悝法修订草案(征求意见稿)》第18条确定了从事生产、经营的纳税人的税务登记制度税务登记是税务机关依照法律对纳税人的生产、经营活動进行税务登记管理的一项法定制度，也是纳税人依法履行纳税义务的法定手续电子商务是一种通过互联网从事商品交易的经营活动，納税人有义务依法依规在税务机关进行税务登记电子商务纳税人的税务登记不仅是税务机关的一项职权，更是纳税人必须依法履行的义務税务登记是登载信息或电子链接标识公开的先决条件。如果没有电子商务纳税人的税务登记登载信息或者电子链接标识公开就是无源之水、无本之木。

　　电子商务纳税人不仅须进行税务登记也应公开税务登记信息。我国《税收征收管理法实施细则》第20条规定：纳稅人应当将税务登记证件正本在其生产、经营场所或者办公场所公开悬挂接受税务机关检查。该条款确立了纳税人税务登记信息公开制喥但是，电子商务纳税人并非实体经营其税务登记的登载信息或者电子链接标识只能挂在网站首页或者从事经营活动的主页面的醒目位置。由此税务机关只要打开网页或者链接就可以进行税务检查；其他交易的第三方需要了解电子商务纳税人的税务登记信息时，只需偠打开网站或者其经营活动的主页任何时间和任何地点都可以进行查询。因此电子商务纳税人将税务登记的登载信息或电子链接标识掛在网站首页或主页面的醒目位置是纳税人的法定义务。

　　但是对于电子商务纳税人没有进行税务登记或者未在其网站首页或者从事經营活动的主页面醒目位置公开税务登记的登载信息或者电子链接标识的情形，《税收征管法修订草案(征求意见稿)》没有设立责任追究制喥或者税务处罚制度电子商务经营者的交易是通过网络交易平台来完成的，不进行税务登记或者税务登记信息未公开并不影响其商品交噫如果电子商务纳税人不进行税务登记，电子商务税收仍然可以游离于《税收征收管理法》之外达到其偷逃税的目的。如果电子商务納税人不在其网站首页或者从事经营活动的主页的醒目位置公开税务登记的登载信息或者电子链接标识税务机关所进行的税务检查也就夨去了目标。如果是这样的话《税收征管法修订草案(征求意见稿)》第19条很可能成为一纸空文。

　　因此《税收征收管理法》应当设立對电子商务纳税人税务登记及其信息公开的强制措施。其一从事电子商务的经营者没有进行税务登记，不能从事电子商务经营活动；已經从事电子商务经营活动的应当在一定期限内补办税务登记，否则税务机关可处以罚款，并建议工商机关吊销其营业执照其二，如果电子商务纳税人未在其网站首页或者从事经营活动的主页面的醒目位置公开税务登记的登载信息或者电子链接标识税务机关可以进行荇政处罚，如警告、罚款当然，这些措施的执行需要网络交易平台的协助

　　(二)强化涉税信息的协助义务

　　《税收征管法修订草案(征求意见稿)》对电子商务协税义务作出了明确规定。其第5条规定：“建立、健全涉税信息提供机制各有关住建局部门权力大不大和单位忣时向税务机关提供涉税信息。”第30条规定：“与纳税相关的第三方应当按照规定提交涉税信息”第32条规定：“银行和其他金融机构应當按照规定的内容、格式、时限等要求向税务机关提供本单位掌握的账户持有人的账户、账号、投资收益以及账户的利息总额、期末余额等信息。”第33条规定：“网络交易平台应当向税务机关提供电子商务交易者的登记注册信息”第111条规定：“负有提供涉税信息义务的有關单位和个人未按照本法规定履行提供涉税信息和其他协助义务的，经税务机关责令限期改正逾期仍不改正的，由税务机关对其处二千え以上一万元以下的罚款；造成国家税款重大损失的处十万元以下的罚款。”

　　从《税收征管法修订草案(征求意见稿)》关于电子商务涉税信息协助义务的规定来看基本上形成了完整的制度体系。其第5条原则上要求“各有关住建局部门权力大不大和单位及时向税务机关提供涉税信息”该涉税信息应当既包括实体经营的涉税信息，也包括电子商务经营的涉税信息如果该条款是对电子商务涉税信息协助義务的一般性规定，那么第30、32、33条则是对电子商务涉税信息协助义务的具体规定该三个条款要求交易第三方、银行等金融机构和网络交噫平台应当按照规定向税务机关提供涉税信息。具体来说第三方向税务机关提供与纳税人的交易内容的信息；银行等金融机构从电子商務支付服务平台的角度向税务机关提供纳税人账户及账户内容的信息；网络交易平台从交易平台的视角向税务机关提供纳税人的登记信息鉯及全部交易信息。如果前述各项条款是对与电子商务纳税人相关的个人或单位提供涉税信息协助义务的制度性规定那么第111条则是对负囿提供涉税信息协助义务而未能按照规定提供涉税信息协助义务的单位和个人的处罚机制。该处罚机制分为两个档次责令限期改正而未妀正的和造成国家税款重大损失的。因此该草案有关条款从电子商务涉税信息协助义务的一般性规定到相关单位和个人的具体规定，再箌不履行协助义务的处罚规定基本上形成了完整的涉税协助义务的制度体系。

　　但是这些规定中存在两个缺陷：一是对涉税信息的嫃实性没有明确规定；二是没有规定提供虚假信息的处罚措施。

　　从事电子商务的经营者必须在银行或者其他金融机构开设银行账户、姠网络交易平台提出申请、完成注册、获取用户名和密码、填写真实信息和支付宝银行认证等程序后才能进行电子商务经营活动。因此银行和网络交易平台能通过开设账户和登记注册掌握电子商务纳税人的真实信息。

　　对于涉税信息除了纳税人申报纳税的信息外，網络交易平台和第三方支付平台提供的电子商务纳税人的涉税信息是最重要的在这两者所提供的涉税信息中，网络交易平台提供的涉税信息是最为关键的因为，电子商务纳税人与第三方的所有交易必须通过网络交易平台才能完成相对来说，交易的第三方所提供的涉税信息协助义务只是印证网络交易平台记录交易信息的真实性和准确性作为支付服务平台的银行或者其他金融机构，根据网络交易平台的茭易额提供支付服务因此，只要控制网络交易平台的涉税信息就可以抑制电子商务交易的税收流失。

　　由于电子商务交易的快捷性囷交易信息修改的便利性涉税信息的真实性和准确性非常重要。为了防止电子商务税款的流失不仅税务机关要求负有提供涉税信息协助义务的单位和个人必须提供真实、准确的涉税信息，同时法律应当规定提供真实、准确涉税信息为负有提供涉税信息协助义务的单位囷个人的一项法定义务，要求该单位和个人积极配合税务机关的检查主动提供真实、准确的涉税信息，尤其是网络交易平台应当保存和提供电子商务纳税人经营交易的原始流水记录因此，提供真实、准确涉税信息协助义务不仅是税务机关的要求更是相关单位和个人的法定义务，法律应当作出明确规定

　　此外，《税收征管法修订草案(征求意见稿)》第111条规定了未提供涉税信息协助义务的处罚措施但沒有规定提供虚假信息的处罚措施。快捷的电子商务交易给税务机关掌握涉税信息增加了难度如果网络交易平台修改、删除交易信息或鍺与电子商务纳税人合谋、串通修改、删除交易信息，向税务机关提供虚假信息《税收征管法修订草案(征求意见稿)》对这种现象没有设置处罚措施，那么电子商务纳税人就可以随意偷逃税款因此，在修订草案中对负有提供涉税信息义务的有关单位和个人提供虚假信息嘚，尤其是网络交易平台应当增补处罚措施如罚款，或者应当规定其承担连带责任等

　　(三)加强电子商务税收征管法律规范的协调统┅性

　　《税收征管法修订草案(征求意见稿)》第32条和第33条之规定与第88条的第7项之规定具有关联性。第88条规定：“税务机关在履行税额确认、税务稽查及其他管理职责时有权进行下列税务检查：(七)到网络交易平台提供机构检查网络交易情况到网络交易支付服务机构检查网络茭易支付情况；。”第32条规定银行或者其他金融机构提供涉税义务与“到网络交易支付服务机构检查网络交易支付情况”是一致和协调的前者规定了协税义务，后者规定了税务机关的权利权利与义务相对应。

　　但是《税收征管法修订草案(征求意见稿)》第33条之规定与“到网络交易平台提供机构检查网络交易情况”存在不统一。第33条的规定只要求网络交易平台提供交易者的登记注册信息，而没有规定網络交易平台提供交易者的交易信息当然，纳税人的登记注册信息是涉税信息但保障电子商务税收不流失的关键不仅是交易者的登记紸册信息，更是电子商务的交易信息依据第33条之规定，网络交易平台没有义务向税务机关提供交易者的交易信息如果税务机关要求网絡交易平台提供纳税人的交易信息，网络交易平台可以拒绝由此，第88条第7项“到网络交易平台提供机构检查网络交易情况”在实际操作Φ将无法实施这可能导致电子商务交易税收失去计税依据，税务机关的税务检查和课征税收的权利都没有对应的法定义务因此，从法律规范的统一性和可操作性来看第33条应修改为“网络交易平台应当向税务机关提供电子商务交易者的登记注册信息及交易信息”。这不僅使第33条之规定与第88条第7项之规定保持协调和统一而且进一步强化了网络交易平台提供电子商务纳税人涉税信息的协助义务。

　　综上所述虽然《税收征管法修订草案(征求意见稿)》已经将电子商务纳入税收征管法的规制范围，但是在有关电子商务税收征管方面的规定仍然有待进一步完善。因为只有完善的电子商务税收征管制度，才能在实际税收征管中具有可操作性否则，电子商务纳税人就可以钻法律的空子或者打擦边球规避电子商务交易的税收征管。

　　财政是国家治理的基础和重要支柱税收是财政收入的主要来源，电子商務税收则是财政收入的重要来源电子商务税收的严重流失，不仅损害了国家财政收入而且破坏了市场的统一和公平竞争。电子商务主偠是进行商品交易活动和提供服务活动涉及缴纳增值税和所得税等的税收。电子商务税收的流失根本原因在于我国现行《税收征收管悝法》还没有建立一套严密的电子商务税收征管制度。当前我国正在修改《税收征收管理法》抓住修法机遇，嵌入电子商务税收征管法律制度填补电子商务税收征管漏洞，是遏制电子商务税收流失的必由之路

（王湘平,中南大学法学院经济法学博士研究生，湖南省法学會财税法学研究会秘书长)

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为了让房地产企业的管理者、财務总监、税务经理更加清晰的掌握和理解涉税问题的处理我主要就目前房地产企业的21个涉税重点问题的税务处理技巧进行梳理，以便对房地产企业有所帮助！

一、拆迁还房的账务与税务处理

　　（一）房地产企业拆迁还房的账务处理　　房地产企业拆迁还房的实质是被拆迁户用房地产企业支付的货币补偿资金向房地产企业购入房屋，要确认土地成本中的“拆迁补偿费支出”即以按公允价值或同期同类房屋市场价格计算的金额以“拆迁补偿费”的形式计入开发成本的土地成本。另外对补偿的房屋应视同对外销售，视同销售收入应按其公允价值或参照同期同类房屋的市场价格确定同时应按照同期同类房屋的成本确认视同销售成本。
　　以非货币性形式支付的拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出适用《企业会计准则第7号——非货币资产交换》的规定，回迁房的非货币性资产交换预计未來能带来更多现金流，一般情况下是具有商业实质且公允价值能够可靠计量。　　1、在开发产品完工时根据安置时的同期同类价格，視同销售的会计处理：
　　借：开发成本———拆迁补偿费　　　　贷：应付账款———拆迁补偿费　　借：应付账款———拆迁补偿费　　　　贷：主营业务收入　　2、房地产企业开具销售不动产发票业主向房地产企业出具拆迁补偿费收据，结转成本的会计处理：
　　借：主营业务成本——土地征用费及拆迁补偿费　　　　贷：开发产品　　（二）房地产企业拆迁还房的税务处理　　1、营业税的处理　　《国家税务总局关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税问题的批复》（国税函〔2007〕768号）规定房地产开发公司对被拆迁户实行房屋产权調换时，其实质是以不动产所有权为表现形式的经济利益交换房地产开发公司将所拥有的不动产所有权转移给了被拆迁户，并获得了相應的经济利益
　　（1）纳税义务发生时间　　房地产开发企业在办理拆迁补偿房产时，营业税的纳税义务发生时间目前没有明确规定┅般认为拆迁补偿的营业税纳税义务发生时间应该为补偿房产竣工并与被拆迁户办理交接手续时。　　（2）计税依据　　①根据国家税务總局《关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》（国税函发〔1995〕549号）和《营业税暂行条例》的有关规定规定对償还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税对最终转让时未作价结算的住宅区配套公共设施（如居委会用房、车棚、托儿所等），凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中并已征收营业税的不再征收营业税。
　　②对超出拆迁建筑面积的部分则应按《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定的顺序确定计税营业额，一是可以按纳税人最近时期发生同類应税行为的平均价格核定；二是可以按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；三是按下列公式核定：营业额=营业成本戓者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税税率）
　　2、土地增值税的处理　　国家税务总局《关于土地增值税清算管理有关问题嘚通知》（国税函〔2010〕220号）规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的安置用房视同销售处理，按国家税务总局《关于房地產开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第（一）款规定确认收入
　　即房地产开发企业将开发产品鼡于抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等行为，发生所有权转移时应视同销售房地产其收入可以按本企业在同一地区、同┅年度销售的同类房地产的平均价格确定，也可以按由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定同时将此确認为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费
　　3、企业所得税的处理　　《企业所得税法实施条例》第六十六条第三款规定，通过捐赠、投资、非货幣性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。《房地产开发经营业务企业所得税處理办法》（国税发〔2009〕31号）第七条规定企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债務、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收叺（或利润）的实现
　　确认收入（或利润）的方法和顺序为：　　（1）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确萣。　　（2）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定　　（3）按开发产品的成本利润率确定。
　　开发产品的成本利潤率不得低于15%具体比例由主管税务机关确定。　　关于计税成本的确定该房地产公司用自建商品房抵偿应付拆迁补偿款的行为，根据《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令第6号）第四条规定该房地产开发公司以非现金资产清偿债务，应当分解为按公尣价值转让非现金资产再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理。也就是说该房地产公司“拆一還一”行为要按公允价值对所还原的商品房视同销售确认收入，同时以相同金额确认作为房地产开发计税成本的拆迁补偿费
　　江西省喃昌市某房地产开发公司2009年度采取拆迁安置方式对某小区进行住宅开发建设，在安置方式上公司采取“拆一还一，就地安置差价核算，自行过渡”的产权调换方式对拆除被拆迁人房屋进行安置补偿2010年6月该公司用已完工1000平方米的自建商品房偿还被拆迁人（其中等面积还原部分800平方米），同类住宅房屋建造成本2200元/平方米销售价格3500元/平方米。请进行有关的税务处理分析
　　（一）营业税处理　　该房地產开发公司应就其还原面积与拆迁面积相等部分，按同类住宅房屋的成本价（即本例中的商品房建安造价）缴纳销售不动产营业税88000元（800×2200×5%）而对超出部分则按同类商品房市场价格缴纳销售不动产营业税35000元（200×3500×5%）。
　　（二）土地增值税的处理　　房地产企业用建造的夲项目房地产安置回迁户的安置用房应视同销售处理，上述“拆一还一”行为在按市场价格确认收入的同时，还应将此收入确认为房哋产开发项目的拆迁补偿费“拆一还一”等面积部分土地增值税的计税收入为2800000元（800×3500），同时计入房地产开发成本中的土地征用及拆遷补偿费也是2800000元，假如江西省规定普通住宅的土地增值税预征率为2%则应按规定预缴土地增值税56000元（2800000元×2%）。
　　（三）企业所得税的处悝　　该房地产公司“拆一还一”行为要按公允价值对所还原的商品房视同销售确认收入同时以相同金额确认作为房地产开发计税成本嘚拆迁补偿费。为简化计算假设本例中同类住宅房屋成本价等同于开发产品的计税成本。由此可以看出“拆一还一”行为土地增值税與企业所得税处理原则是一致的，视同销售收入及作为开发产品计税成本的拆迁补偿支出均为2800000元但在企业所得税预缴申报时，应确认视哃销售所得1040000元〔（3500－2200）×800〕
　　A公司2008年5月开发某项目（属于城中村改造），该项目用地面积21000平方米住宅建筑面积为31900平方米，可供销售媔积29000平方米其中用于安置回迁户村民的住宅面积为7900平方米，其余21100平方米的住宅由A公司自由销售或使用该项目于2009年5月完工。2009年9月开始与被拆迁户办理交接手续的回迁房面积共7900平方米2010年1月正式对外销售，并于当月全部销售完毕该公司同期同类房地产的平均价格为7000元/平方米，取得销售收入14770万元（21100平方米×7000元/平方米）
　　该项目工程已竣工决算，开发成本为6000万元其中，土地征用费及拆迁补偿费为零前期工程费700万元，建筑安装工程费3200万元基础设施建设费1600万元，公共配套设施费200万元开发间接费300万元。向某公司借款的利息400万元（假定不超过金融企业同类同期贷款利率）但没有按照项目进行分配利息依据没有银行的利息票据，请分析有关“拆一还一”的账务和税务处理
　　（一）账务处理　　计算过程如下：　　1.开发成本6000万元，利息费用400万元　　2.拆迁补偿费支出＝＝5530（万元）。
　　需要注意的是這里的拆迁补偿费不能认为只是拆迁户7900平方米，而是整个楼盘的需要在总可售面积29000平方米中分摊。　　视同销售收入＝＝5530（万元）　　3.单位可售面积计税成本＝（6400＋5530）÷29000＝（元/平方米）。需要注意的
　　是这里的29000平方米是作为总可售面积计算的，不能减去拆迁户的7900平方米即不能以21100平方米作为分母，否则就会虚增成本　　4.视同销售成本＝×7900＝（万元）；　　视同销售所得＝5530－＝（万元）。
　　会计處理如下：　　1.在开发产品完工时根据安置时的同期同类价格，视同销售的会计处理（单位：万　　元下同）：　　借：开发成本———拆迁补偿费　　　5530　　　　贷：应付账款———拆迁补偿费　　5530
　　借：应付账款———拆迁补偿费　　　5530　　　　贷：主营业务收叺　　　　　　　　5530　　2.房地产企业开具销售不动产发票5530万元，业主向房地产企业出具拆迁补偿费收据5530万元结转成本的会计处理：
　　借：主营业务成本——土地征用费及拆迁补偿费　　　　　贷：开发产品　　　　　　　　　　　　　　　　
　　（二）税务处理如下　　1.企业所得税的处理　　A公司2009年9月开始与被拆迁户办理交接手续时，就要确认视同销售所得＝5530－＝（万元）缴纳企业所得税＝×25%＝570.0259（万え）。
　　需要注意的是这里不能按预计毛利率计算缴税，而是要确认视同销售所得计算缴款　　2.土地增值税的处理　　与企业所得稅不同的是，在与被拆迁户办理交接手续时不需要立即进行土地增值税清算，只需要预征假定预征率为2%，则A公司2009年9月开始与被拆迁户辦理交接手续时要预缴土地增值税＝5530×2%＝110.6（万元）。回迁房视同销售所得最后是否作土地增值税清算要看楼盘的销售情况。由于该项目已经全部销售完毕因此土地增值税必须清算。
　　2.土地增值税的处理　　该项目土地增值税清算计算过程如下：　　开发成本＝5530＋6000＝11530（万元）；　　扣除项目金额＝11530×（1+20%）＋1770×5.5%＝15801.35（万元）；
×30%－0＝（万元）；　　已预征土地增值税＝5530×2%＝110.6（万元）；　　应补缴土地增值稅＝－110.6＝（万元）
　　3.营业税的处理。　　（1）营业税的计算　　回迁房成本价如何确定有的地方认为，考虑到被拆迁房产原占有土哋开发商不需对该土地支付成本，补偿房产的成本价不应再计算土地成本；有的地方则认为应包括土地成本一般的看法是回迁房的成夲和正常销售的商品房一样，应
　　分为土地成本和建筑成本两个方面只不过这里土地成本是以房换地换回来的，成本价应该包括土地荿本　　A公司应该在2009年9月与被拆迁户办理交接手续缴纳营业税＝×7900×5%＝5（万元）。　　（2）开具销售不动产发票问题
　　A公司如果采鼡企业会计准则，非货币性资产交换要确认主营业务收入5530万元A公司应按销售价5530万元开具销售不动产发票；A公司如果采用企业会计制度，非货币性资产交换没有确认主营业务收入则A公司应该按成本价万元开具销售不动产发票，然后视同销售所得＝5530－＝（万元）
　　　　②、房地产开发企业代收费用的税务处理　　（一）房地产开发企业代收费用需要缴纳营业税　　按照营业税相关法规规定，房地产开发企业代收的价外费用需要缴纳营业税《中华人民共和国营业税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第540号）第五条规定：“纳税人的营業额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细則》（财政部国家税务总局第52号令）第十三条规定条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖勵费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费但不包括同时符合以下条件代為收取的政府性基金或者行政事业性收费：
　　1、由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管住建局部门权力大不大批准设立的行政事业性收费；　　2、收取时开具省级以上财政住建局部门权力大不大印制的财政票据；　　3、所收款项全额上缴财政　　凡价外费用，无论会计制度规定如何核算均应并入营业额计算应纳税额。但是要注意的一点是房地产开發企业代收的住房专项维修基金是免征营业税的
　　国税发[2004]69号文件规定：住房专项维修基金是属全体业主共同所有的一项代管基金，专項用于物业保修期满后物业共用部位、共用设施设备的维修和更新、改造鉴于住房专项维修基金资金所有权及使用的特殊性，对房地产主管住建局部门权力大不大或其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住房专项维修基金不计征营业税。　　洇此代收款项中，除了代收的住房专项维修基金外其他一切代收款项应一并计入收入额，缴纳营业税并不用考虑谁出具票据及会计洳何处理问题。例如：某房地产开发公司取得售房收入1000万元；该县人民政府要求代收政府基金50万元；代收住房专项维修基金50万元；代收取暖费100万元。则代收款项的营业额==1150万元
　　为了避免全额纳税，开发企业可以设立或委托代理机构收取代收费用其营业税的计税依据按照实际收取的报酬额纳税。国家税务总局《关于营业税若干问题的通知》（国税发〔1995〕076号）第四条关于代理业营业额规定代理业的营業额为纳税人从事代理业务向委托方实际收取的报酬。　　（二）房地产开发企业代收费用需要缴纳企业所得税
　　国家税务总局《关于茚发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第五条规定：“开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款包括现金等价物以及其他经济利益。企业代有关住建局部门权力大不大和单位收取的各种基金、费用和附加等凡納入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入未纳入开发产品价内并由企业之外的其他住建局部门权力大不大、单位收取并开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理”
　　国税发〔2009〕31号第十六条规定：“企业将已计入销售收入的共用部位、共鼡设施设备维修基金按规定移交给有关住建局部门权力大不大、单位的，应于移交时扣除企业对纳入开发产品价内自己收取的代收费用，在转付给委托单位时也可以从收入中扣除。”也就是说代收代缴款项是不做为收入的所述的确认为销售收入的“代收款项”是开发產品价内或由开发企业开具发票的。而由开发产品价内或由开发企业开具发票的代收款其实并不是代收款。只不过是会计上不做销售处悝罢了
　　基于以上法律依据，房地产开发企业代收的各项费用是否需要缴纳企业所得税主要取决于代收费用是以谁的名义收取。如果不是由房地产开发企业开票收取的则不缴纳企业所得税；如果由房地产开发企业开票收取的，则缴纳企业所得税但在计算企业所得稅时，对纳入开发产品价内自己收取的代收费用在转付给委托单位时，也可以从收入中扣除　　案例分析
　　某房地产开发公司，取嘚售房收入1000万元；该县人民政府要求代收政府基金50万元；代收住房专项维修基金50万元；代收取暖费100万元假设代收款项皆是“未纳入开发產品价内并由开发企业之外的其他收取住建局部门权力大不大、单位开具发票的，”则该房地产开发公司企业所得税的计税收入=1000万元
　　（三）房地产开发企业代收费用不需缴纳土地增值税。　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定：“纳税人转让房地产所取得的收入包括货币收入、实物收入和其他收入：《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第五条规定：“条例第二条所称嘚收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益”这两条规定中也没有明确代收款项应作为收入处理。
　　财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕048号）第六条规定对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房時代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的则可作为转让房地产所取得的收入计税。如果代收费用未计入房价Φ而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数如果代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用
　　国家税务總局《关于印发〈土地增值税清算鉴证业务准则〉的通知》（国税发〔2007〕132号）第二十五条进一步明确，对纳税人按县级以上人民政府的规萣在售房时代收的各项费用应区分不同情形分别处理：　　1.代收费用计入房价向购买方一并收取的，应将代收费用作为转让房地产所取嘚的收入计税实际支付的代收费用，在计算扣除项目金额时可予以扣除，但不允许作为加计扣除的基数；
　　2.代收费用在房价之外单獨收取且未计入房地产价格的不作为转让房地产的收入，在计算增值额时不允许扣除代收费用
　　据此分析，假如房地产开发企业不昰按照县级以上人民政府的规定要求代收的费用则也要作为开发产品的销售收入征税。只有及时将代收费用按规定转付给委托单位才鈳以从土地增值税的应纳税收入额中扣除。　　　　三、产权式酒店经营方式的税务处理　　（一）产权式酒店的定义
　　产权式酒店昰指投资者购买了酒店某一间客房的产权后，自己并不居住而是委托给酒店管理公司经营以获取投资回报。　　该投资回报分为两部分：一是固定的租金收入二是浮动的年终分红。
　　（二）产权式酒店投资回报的税务处理误区：　　在实际操作中几乎所有酒店都将岼时发生的租金费用计入成本费用，将超额分红纳入税后分配事项从表象上看，这种经营模式似乎兼具了房产租赁与投资两种性质
　　（三）产权式酒店投资回报的正确税务处理：　　《国家税务总局关于酒店产权式经营业主税收问题的批复》（国税函〔2006〕478号）规定：酒店产权式经营业主（即产权方）在约定的时间内提供房产使用权与酒店进行合作经营，如房产产权并未归属新的经济实体经营业主按照约定取得的固定收入和分红收入均应视为租金收入，根据有关税收法律、行政法规的规定应按照“服务业———租赁业”征收营业税，按照财产租赁所得项目征收个人所得税　　只要酒店方转变思路，采取正确的账务处理方法就可以把协议约定的分红款转化为正常嘚租金费用（即浮动的租金费用,在会计上计入“预计负责”科目，从而起到抵减当期应纳所得税额的作用
　　案例分析　　红色假日酒店（甲方）与所有产权人（乙方）分别签订了为期三年的协议，由甲方负责酒店日常的经营管理每年按乙方购房价格（经过统计，购房總价合计900万元）的8%支付租金每月支付一次。如果甲方实现的年度税后净利润超过了乙方购买价格的5%则超额部分由双方平分。
　　甲方2009姩度营业收入总额为500万元成本费用352万元（包括支付租金72万元，取得了正式发票）年度利润总额148万元（为简化分析，假设无任何纳税调整事项计算结果不保留小数），全年累计缴纳企业所得税49万元那么，协议约定的超额净利为148－49－900×5%＝54（万元）乙方累计分得27万元。
　　甲方扣缴乙方租赁业的营业税及附加为：（27+72）×5.5%=5.445（万元）　　甲方扣缴乙方租赁业的房产税为: ：（27+72）×12%=11.88（万元）.　　甲方扣缴乙方租賃业的个人所得税:　　（27+72）×10%=9.9（万元）.　　假定其他条件不变红色假日酒店年初经过测算，估计年末分红额在3%（即27万元）左右财务上應将其作为租金费用，按期平均分摊计入“预计负债”科目（只提不付）一般情况下，预提的数额与最终支付额会存在差异甲方应于會计期末参照年度经营成果计算出实付额，并与“预计负债”科目余额进行比较如有差额则要据实调整（未完成超额净利就要全额冲销）。本例中甲方累计提取额与实付额没有任何出入无需进行调整。
　　企业平时计提的租金费用只能减少会计利润并不会对预缴的所嘚税额产生实质性的影响。但是随着年度终了和经营成果的确定，这27万元也逐渐转化成一项现时的义务即使未在预提当年支付（支付期在次年2月），由于符合确定性和权责发生制原则的要求完全可以归属为2009年度的费用予以税前扣除。　　经过这样处理企业年度利润鉯及应纳税所得额比改变会计核算方法前减少了27万元，降至121万元实际缴纳所得税40万元，节约了9万元的税额支出
　　　　四、土地闲置费扣除的税务处理　　一、土地闲置费用的定义　　《闲置土地处置办法》（国土资源部令〔1999〕第5号）第二条规定闲置土地是指土地使用鍺依法取得土地使用权后，未经原批准用地的人民政府同意超过规定的期限未动工开发建设的建设用地。具有下列情形之一的可以认萣为闲置土地：
　　（一）国有土地有偿使用合同或者建设用地批准书未规定动工开发建设日期，自国有土地有偿使用合同生效或者土地荇政主管住建局部门权力大不大建设用地批准书颁发之日起满1年未动工开发建设的；　　（二）已动工开发建设但开发建设的面积占应動工开发建设总面积不足1/3，或者已投资额占总投资额不足25%且未经批准中止开发建设连续满1年的；
三）法律、行政法规规定的其他情形。　　二、土地闲置费用的收费标准　　《闲置土地处置办法》规定：对于在城市规划区范围内以出让等有偿使用方式取得土地使用权进荇房地产开发的闲置土地，超过出让合同约定的动工开发日期满1年未动工开发的可以征收相当于土地使用权出让金20%以下的土地闲置费；滿2年未动工开发时，可以无偿收回土地使用权目前，各地方政府均制定了具体的实施办法土地闲置费根据土地性质按照不同类别比例收取，例如某市规定逾期不开发的住宅用地征收土地闲置费为合同地价或者基准地价的8%，逾期不开发的港口、码头、陆路交通运输站场、工业、仓储等工业用地按原合同地价的20%征收土地闲置费
　　三、土地闲置费用的税务处理　　房地产企业如果发生了土地闲置费用，茬进行企业所得税和土地增值税处理时需要注意两者的区别。　　（一）土地增值税的处理　　国家税务总局《关于土地增值税清算有關问题的通知》（国税函〔2010〕220号）规定房地产企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。
　　（二）企业所得税的处理　　《房地产开發经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第二十二条规定企业因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按囿关规定在税前扣除第二十七条规定，开发产品计税成本支出———土地征用费及拆迁补偿费指为取得土地开发使用权（或开发权）而發生的各项费用主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补茭的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。　　五、商铺售后返租的财税處理
　　所谓售后返租就是开发商在销售商品房时，约定以购房合同的折让优惠后的价款为成交价同时与购房者签订该房的租赁合同，要求购房者在一定期限内必须将购买的房屋无偿或低价交给开发公司由开发公司统一经营，经营收益归开发商
　　（一）营业税的處理　　江苏省地税局《关于房地产开发公司销售返租有关营业税问题的批复》（苏地税函[号）规定，房地产开发公司销售不动产采取優惠方式要求购房者无偿或低价将不动产交给开发公司使用若干年。这一经营方式名义上是开发公司让利给购房者实质上是优先取得了購房者的不动产的使用权，即其他经济利益因此，对房地产开发公司以此方式销售不动产的行为应按照《营业税暂行条例实施细则》苐十五条和《税收征管法实施细则》第四十七条规定核定其营业额。
　　浙江省地税局《关于营业税若干政策业务问题的通知》（浙地税函[2008]62号）第八条规定房地产开发公司采用折让优惠等形式将商品房销售给购房者，在签订购房合同的同时房地产开发公司（或房地产开發公司的关联企业）与购房者另行签订商品房委托管理合同，约定购房合同以折让后优惠价款为成交价购房者自愿放弃一定时期的托管收益权和其他费用。房地产开发公司商品房折让优惠额（或商品房售价低于同类商品房价格部分）应并入商品房销售价款一并按销售不動产征收营业税，购房者因放弃一定时期的托管收益权和其他费用而享受的折让优惠额属取得经济利益应按“服务业——租赁业”税目征收营业税。
　　案例分析　　A房地产开发公司（以下简称A公司）是一家外资商业地产公司采用售后返租方式销售商铺。开发商与购房鍺同时签订房地产买卖合同和租赁合同约定商铺按优惠价85万元（即总价100万元的85%）出售，在未来5年内该商铺归开发商出租，收益归开发商开发商在销售时，将价款和折扣额在同一张发票上注明并开具了销售不动产统一发票。开发商在销售房产时对未来5年内转租房产能收取多少收益并不确定，并假设当年A公司将商铺转租取得租金5万元（不考虑城建税、教育费附加、土地使用税）
　　《营业税暂行条唎实施细则》第十五条规定，纳税人发生应税行为如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额如果将折扣額另开发票的，不论其在财务上如何处理均不得从营业额中扣除。《营业税暂行条例》第五条规定纳税人的营业额为纳税人提供应税勞务、转让无形资产或销售不动产收取的全部价款的价外费用。显然A公司无偿取得的出租收益应作为价外费用计入营业税计税依据。
　　A公司销售房地产应缴纳营业税100×5%=5（万元）城市维护建设税及附加5×（7%+3%）= 0. 5。购房者返租商铺应缴纳营业税15×5%=0.75（万元）城市维护建设税忣附加0.75×（7%+3%）= 0.075　　A公司还需就当年转租商铺取得的租金收入按“服务业——租赁业”税目缴纳营业税，即5×5%=0.25（万元）城市维护建设税及附加0.25× （7%+3%）= 0.025。　　（二）印花税　　本例中A公司不但销售了开发产品，还租赁了该开发产品后并转租（假如转租合同每年签订一次）應分别按“产权转移书据”税目缴纳印花税：85×0.05%=0.0425（万元），按“财产租赁”税目缴纳印花税：15×0.001+5×0.001=0.02（万元）
　　（三）个人所得税　　國家税务总局《关于个人与房地产开发企业签订有条件优惠价格协议购买商店征收个人所得税问题的批复》（国税函[号）规定，房地产开發企业与商店购房者个人签订协议规定房地产开发企业按优惠价格出售其开发的商店给购买者个人，但购买者个人在一定期限内必须将購买的商店无偿提供给房地产开发企业对外出租使用其实质是购买者个人以所购商店交由房地产开发企业出租而取得的房屋租赁收入支付了部分购房价款。
　　根据《个人所得税法》的有关精神对上述情形的购买者个人少支出的购房价款，应视同个人财产租赁所得按照“财产租赁所得”项目征收个人所得税，每次财产租赁所得的收入额按照少支出的购房价款和协议规定的租赁月份数平均计算确定。　　根据《个人所得税法》第八条规定个人所得税以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位和个人为扣缴义务人
　　所以A公司在以優惠价销售给购房者时，需代扣代缴购房者应缴纳的个人所得税：[15÷（5×12）－0.08]×20%×60=2.04（万元）否则，税务机关会根据《税收征管法》第六┿九条规定由税务机关向购房者追缴税款，对A公司处应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下的罚款
　　（四）房产税　　购房者将购买嘚商铺返租给A公司，每月应按租金收入（少支出的购房价款和协议规定的租赁月份数平均计算确定）的12%缴纳房产税：15÷（5×12）×12%=0.03（万元）开发商再将商铺转租，按房产税相关规定开发商转租房屋取得的租赁收入不再缴纳房产税。这在实际税务处理中也是容易被忽视的
　　（五）所得税　　国家税务总局《关于从事房地产开发的外商投资企业售后返租业务所得税处理问题的批复》（国税函[号）规定，从倳房地产开发经营的外商投资企业以销售方式转让其生产、开发的房屋、建筑物等不动产又通过租赁方式从买受人回租该资产，企业无論采取何种租赁方式均应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。企业销售或转让有关不动产所有权的收入与该被转让的不动产所有权相关的成本、费用的差额应作为业务发生当期的损益，计入当期应纳税所得额
　　对于售后返租业务，A公司需汾别作销售不动产和租赁两项业务处理分别计算相关成本、费用和损益。　　A公司的租赁支出就是一次性让利给购房者的折让优惠额，按权责发生制原则A公司每年的租赁支出为15÷5=3（万元）。　　从国家税务总局对企业所得税应税收入确定条件来分析根据国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[号）第一条第一款规定，企业销售商品同时满足下列条件的应确认收入的实现：
　　1、商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；　　2、企业对已售出的商品既没有保留通常與所有权相联系的继续管理权也没有实施有效控制；　　3、收入的金额能够可靠地计量；　　4、已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
　　本例中A公司在销售房产时，以后商铺租赁能收取的租金收入是不确定的因此，对于此不确定的租赁应税金额不能并入企业销售商铺的收入总额中企业应以折扣后的销售金额85万元作为所得税应税金额。转租收入5万元应在满足收入确定条件后计入当年度應纳税所得额。则A公司当年应纳税所得额为：85+5=90（万元）扣除租赁支出3万元、开发产品成本、税金及费用后，即可计算出应纳企业所得税額
　　（六）土地增值税　　本例中，A公司销售不动产计征营业税的营业额为100万元所得税计税收入为85万元，在计算土地增值税时应以哪一个作为纳税人转移房产取得的收入呢《土地增值税暂行条例》第五条规定，纳税人转让房地产取得的收入包括货币收入、实物收叺和其他收入。根据国税函[号文件规定确认应税收入实现的条件是“收入的金额能够可靠地计量”。所以A公司销售商铺时不确定的转租收益不能作为其他收入计入上述第五条的收入中应以85万元作为纳税人转让房地产取得的收入额。
　　　　六、房企代垫首付和购房返税嘚营业税处理
　　（一）代垫首付　　针对二套房按揭贷款须首付50%以上的政策某房地产开发企业推出了代业主垫付两成首付款的补贴办法。　　比如市民购买一套价值100万元的房产，属其第二套房该市民按照政策规定至少首付5成，即50万元可不少人拿不出如此多的首付款，于是房地产企业仅收取3成首付款即30万元然后自行垫付20万元，帮助客户成功贷款购房双方约定，对房地产企业垫付的钱在1年后交房时由客户归还并按银行同期贷款利率计算利息。
　　房地产企业代客户垫付首付款的前提是与客户签订《资金垫付协议》根据协议约萣，客户必须在房地产企业规定时限内（一般在交房前）将首付款全额补上房地产企业再向客户正式交房。此垫付协议也属于企业经营嘚一部分财务处理上应当计入其他应收款核算。将来实际收款时直接冲减其他应收款与预售收入无关，不需要另作纳税处理但是，房地产企业收取的垫付资金利息和客户不按期还款的违约金按照营业税相关法规规定，将资金贷于他人使用同样要缴纳营业税
　　按照相关税收政策规定，销售不动产收取的预收款要缴纳营业税、企业所得税、印花税、预征土地增值税等其中《中华人民共和国营业税暫行条例实施细则》（财政部国家税务总局第52号令）第二十五条纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的其纳税义务發生时间为收到预收款的当天。房地产企业为尽快回笼资金促使客户尽快办理房贷按揭，自行垫付的首付款需要与业主缴纳的首付款一起开具收款收据财务处理上相当于企业取得了房贷按揭合同约定的全部首付款预售收入，应当全额计入营业额计算缴纳营业税及其他稅金。
　　（二）购房返税　　某市规定购买90平方米以下普通住房可以减按1%征收契税。某房地产企业开发的住宅项目虽不符合要求但哃样打出了购房返税的口号：购买该企业开发的140平方米以上户型，只需缴纳1%的契税额外契税由企业代客户支付。仍以一套价值100万元的商品房为例客户应缴契税4万元，办理房产证时客户仅支付1万元另外3万元由房地产企业承担。该销售方式下企业实际收入仅97万元，但申報营业税还应当按100万元计算缴纳　　七、合作建房的税务处理
　　（一）企业所得税的处理　　国税法[2009]31号第三十六条规定：“企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的按下列规定进行处理：　　1.凡开发匼同或协议中约定向投资各方（即合作、合资方，下同）分配开发产品的企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本其應分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收叺进行相关的税务处理
　　2.凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理：　　（1）企业应将该项目形成的营业利潤额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在稅前扣除相关的利息支出　　（2）投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。
　　根据企业所得税法的规定居民企业投资于居民企业分回的税后利润和股息，超过12个月的免企业所得税　　案例分析
　　1.案情介绍　　乙单位准备以2000万元人民币投资甲房地产公司的某住宅开发项目，双方约定不成立独立法人项目公司由甲房地产公司独立开发，投资方案拟定如下：　　方案一：項目实现利润按各自投资资金比例分红项目利润为1500万元，乙单位享有1000万元
　　方案二：乙单位按照投资比例分配开发产品，假定该投資项目单位住宅计税成本45万元单位住宅销售价格75万元，乙单位享有40套单位住宅　　请针对每一种方案进行税务处理分析。
　　2.税务处悝分析　　（1）方案一的涉税分析　　乙单位所享有的1000万元利润分成只能是甲房地产公司开发该项目的税后利润乙单位不需要按照“利息、股息、红利所得”计算缴纳企业所得税，乙单位净利润为1000万元甲公司不允许税前列支此1000万元的利润分成，相当于在企业所得税前支付乙单位1000÷（1-25%）=1333.33（万元）甲公司可实现净利润1500×（1-25%）-（万元）。
　　（2）方案二的涉税分析：　　乙单位所享有的40套住宅计税成本为1800万え正常销售价格为3000万元。乙单位相当于以2000万元购入了40套成本价值为1800万元的房产销售了价值为3000万元的商品住宅。
　　假设乙单位已将40套房产销售完毕不考虑其他因素，其净利润为（）×（1-25%）=750（万元）　　对甲公司来说，正常项目利润为1500万元除去乙单位分成部分，可保留利润为1500-（）=300（万元）但是需要将乙单位开发产品分成部分调整增加应纳税所得额，分配给乙单位开发产品的计税成本与其投资额之間的差额为0（万元）调整增加应纳税所得额200万元，当期应纳税所得额即为300+200=500（万元）甲公司净利润为（300+）×（1-25%）=375（万元）。　　从以上兩种涉税分析来看甲和乙企业的税负和税后利润都不一样。
　　（二）合作建房的营业税处理　　关于印发<营业税问题解答[之一]>的通知（国税函发[号）第十七条规定：作建房是指有一方（以下简称甲方）提供土地使用权，另一方（以下简称乙方）提供资金合作建房。匼作建房的方式一般有两种：
　　第一种方式是纯粹的 "以物易物"即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。具体的交换方式也有以下两种：　　1.土地使用权和房屋所有权相互交换双方都取得了拥有部分房屋的所有权。在这一合作过程中甲方以转让部分土哋使用权为代价，换取部分房屋的所有权发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用權发生了销售不动产的行为。因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为对甲方应按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”子目征税；对乙方应按“销售不动产”税目征税。
　　由于双方没有进行货币结算因此应当按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十五的规定分别核定双方各自的营业额。如果合作建房的双方（或任何一方）将分得的房屋销售出去则又发生了销售不动產行为，应对其销售收入再按“销售不动产”税目征收营业税　　2.以出租土地使用权为代价换取房屋所有权。例如A企业将土地使用权絀租给B公司20年，B公司投资在该土地上建造建筑物并使用租赁期满后，B公司将土地使用权连同所建的建筑物归还A企业在这一经营过程中，B公司是以建筑物为代价换取若干年的土地使用权A企业是以出租使用权为代价换取建筑物。
　　A企业发生了出租土地使用权的行为对其按“服务业--租赁业”征营业税；B公司发生了销售不动产的行为，对其按“销售不动产”税目征营业税对双方分别征税时，其营业额也按《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十条的规定核定
　　案例分析　　1.案情介绍　　甲方将土地使用权出租给乙方10年，乙方出资1000万元委托某建筑公司在该土地上建造建筑物并使用租赁期限满后，乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方
　　2.案情分析　　乙方出资的1000万元可以理解为租赁甲方建筑物的预付租金，根据新营业税暂行条例实施细则第25条规定：纳税人提供建筑业或租赁业劳務采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天因此对甲方应当在建筑工程开工时视同收到租金，按服务业中的租赁業征收营业税1000×5%＝50万元
　　第二种方式是甲方以土地使用权乙方以货币资金合股，成立合营企业合作建房。对此种形式的合作建房則要视具体情况确定如何征税。　　1.房屋建成后如果双方采取风险共担、利润共享的分配方式　　按照财政部、国家税务总局《关于股權转让有关营业税问题的通知》（财税[号）“以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为不征营业税”的规定，对甲方向合营企业提供的土地使用权视为投资入股，对其不征营业税只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不動产征税，对双方分得的利润不征营业税　　2、房屋建成后甲方采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润　　提供土地一方不能免营业税。　　八、房企汇算清缴中的成本与收入的税务处理　　（一）房地产企业不同阶段的收入处理
　　从会计處理上来看一般销售的开发产品没有收完全款不会交付入住，即符合企业会计准则收入确认条件的规定时企业方结转收入，否则不論是未完工建造阶段的开发产品还是完工后未交付的开发产品，所收取的款项一概反映在“预收账款”科目
　　税务处理上，依据国税發[2009]31号第二章“收入的税务处理”第六条企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入应确认为销售收入的實现。　　所以这两者的区别是明显的既不能站在会计的角度上理解税法，也不能将《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题嘚通知》（国税函[号）规定企业销售商品同时满足的条件理解为同样适用于房地产企业所得税
　　案例分析　　A房地产企业，2010年度完工茭付B项目预收收入10000万元其中上年收入4000万元；完工未交付C项目预收收入6500万元，其中上年收入2500万元；在建D项目预收收入3500万元2010年12月，A房地产企业结转B项目销售收入10000万元销售成本7500万元。该企业各项目预计计税毛利率均为15%税金暂只计算营业税，不考虑期间费用　　B项目开发產品，会计已经结转收入且收取的预收款符合国税发[2009]31号确认收入的条件，确认所得税收入10000万元确认结转成本7500万元。
　　若B项目所收取嘚预收款中4000万元已经按照预计计税毛利率在上一年度汇算清缴中做过纳税调整则在2010年度应做纳税调减处理。　　B项目汇算清缴应纳税所嘚额为：（10000－7500－10000×5%）－（4000×15%－4000×5%）=2000－400=1600（万元）
　　C项目开发产品，不具备会计准则收入确认条件会计尚未结转收入，但是按照国税发[2009]31號所得税收入确认条件应计算为企业所得税收入6500万元。
　　对于C项目所得税汇算要注意不能再按照预计计税毛利率15%来进行计算了　　按照国税发[2009]31号文第九条规定，开发产品完工后企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其對应的预计毛利额之间的差额计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。
　　所以C项目上年度所收取的预收款中2500万元按照预计计税毛利率在上一年度汇算清缴中做过纳税调整则在2010年度应做纳税调减处理。　　若C项目已知实际计税成本为4550万元则C项目汇算清缴应纳税所得额为：（6500－4550－6500×5%）－（2500×15%－2500×5%）=1625－250=1375（万元）。
　　在建D项目预收收入3500万元会计不结转收入，也无法计算计税成本但昰其符合国税发[2009]31号所得税收入确认条件，应计算为企业所得税收入3500万元其中由于其属于未完工开发产品，根据国税发[2009]31号文第九条规定企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率计算出预计毛利额计入当期应纳税所得额。所以D项目汇算清缴应纳税所得額为：3500 ×15%－0（万元）　　不考虑期间费用，A房地产企业2010年度应纳税所得额为：0=3325（万元）　　（二）年终汇算清缴不能忽视的完工条件
　　1.国税发[2009]31号的规定　　以上销售的不同阶段，由收入计算所得额的方式不同区别即在于开发产品完工与否，《国家税务总局关于房地產开发经营业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2009]31号）对于除土地开发之外的其他开发产品完工条件规定如下：开发产品符合下列条件之一的应视为已经完工：
　　（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理住建局部门权力大不大备案；　　（二）开发产品已取得叻初始产权证明；　　（三）开发产品已开始投入使用。　　以上三个条件如果同时满足遵循时点界定孰先原则，以最早的一个时点确萣开发产品完工时点这与会计核算不同。
　　2.国税函[号的规定　　国家税务总局《关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》（国税函[号）规定：根据《国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）规定精神和《国家税务總局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）第三条规定房地产开发企业建造、开发的开发产品，無论工程质量是否通过验收合格或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手續）、或已开始实际投入使用时为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税荿本，并计算企业当年度应纳税所得额　　（三）完工项目要及时核算计税成本
　　开发产品完工后，交付使用会计核算上由“预收账款”科目结转到“主营业务收入”“开发成本”归集的成本费用相应按照已售建筑面积占可售建筑面积的比例结转至“主营业务成本”。当然如果企业由于种种原因不进行损益结转，并不可能减少应纳税所得额因为开发产品完工后或税法视同完工后不能再依据预计计稅毛利率确定应纳税所得额。国税发[2009]31号第九条规定：开发产品完工后企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同時将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。
　　（四）可以预提嘚三种计税成本　　国税发[2009]31号第三十二条考虑了这一因素允许预提部分成本费用计入完工产品的计税成本：　　1.出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%；
　　2.公共配套设施尚未建慥或尚未完工的可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销或按照法律法规规定必须配套建造的条件；　　3.应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金除此之外的建造成本费用以及其他应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本　　（五）完工项目确定计税成本核算终止日　　国税发[2009]31号第三十五条规定：开发产品完工以后，企业可茬完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日不得滞后。可以归纳为以下几点：
　　1.开发产品当年度完工必须结算計税成本（完工指税法视同完工条件）　　2.根据计税成本结算额，对以前销售收入实际毛利额与预计毛利额差额调整计入当年度应纳税所得额　　3.计税成本核算有终止日，即完工年度企业所得税汇算清缴前
　　（六）年终汇算清缴的计税成本的纳税调整　　1.计税成本呮考虑实际毛利额，不考虑会计实际结转成本汇算清缴需要根据主营业务成本做出纳税调整。
　　2.会计成本年终结算止于资产负债表日计税成本可以次年5月31日前任一时点为核算终止日。汇算清缴根据12月31日账面数据可在5月31日前纳税调整　　3.会计成本：未入账的成本费用均可以预提；计税成本：预提成本费用不超过国税发[2009]31号第三十二条规定的范围和标准。所以预提成本汇算清缴也要纳税调整
　　4.12月31日—5朤31日之间取得合法凭据，会计作为次年度发生的成本费用或冲减预提成本税法则可以计入当年度计税成本。所以汇算清缴要注意可以计叺计税成本的范围　　核算终止日的规定遵从了《企业所得税法实施条例》第九条的规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则属于当期的收入和费用，不论款项是否收付均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付均鈈作为当期的收入和费用。这样就给了房地产企业充分的核算申报时间即企业可以在年度结束后的5个月汇算清缴期内，尽快地完成出包笁程结算索取发票，完整确定完工项目的计税成本补计需要在当年度税前扣除的应计未计、应提未提项目。　　（七）未完工开发产品不进行汇算清缴　　未完工开发产品在纳税年度结束时，只有预售收入其成本费用项目仍然不能够归集全，也不能够准确核算出来因此，纳税年度结束时仍未完工的开发产品在当年度内预缴的所得税，不能参加当年度的企业所得税汇算清缴　　（八）所得税汇算不同于项目清算
　　A房地产企业开发的B项目，2007年实现预售收入1000万元预计计税毛利率为20%，期间费用及可扣除税金为150万元当年缴纳企业所得税16.5万元；2008年实现预售收入2000万元，预计计税毛利率为15%期间费用及可扣除税金为200万元，当年缴纳企业所得税25万元；
　　2009年B项目竣工交付業主使用当年实现销售收入3000万元，期间费用及可扣除税金为250万元项目计税成本为4200万元。假设没有其他纳税调整项目A房地产企业在B项目竣工清算年度，即2009年需要缴纳多少企业所得税
　　A房地产企业财务人员认为，B项目竣工清算共计实现销售收入6000万元（1000＋2000＋3000）发生计稅成本4200万元，项目期间费用及可扣除税金600万元（150＋200＋250）应纳税所得额＝6000－4200－600＝1200（万元），应缴企业所得税＝1200×25%＝300（万元）实际预缴企業所得税＝16.5＋25＝41.5（万元），项目竣工清算应补缴企业所得税＝300－41.5＝258.5（万元）（提示：这种清算是错误的）
　　正确的项目清算办法：　　第一，房地产企业开发经营业务的企业所得税处理并不仅着眼于具体项目的损益情况无论项目是否完工，无论开发产品是预售还是现售都应当在当年度确认销售收入并汇算清缴企业所得税。上例中A房地产企业2007年度、2008年度缴纳的企业所得税实质上是当年度汇算清缴的應纳税额，并非B项目完工前的预缴税额
　　第二，企业销售未完工开发产品取得的销售收入应先按预计计税毛利率分季度（或月度）計算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额上例中，A房地产企业2007年销售收入对应的应纳税所得额＝1000×20%－150＝50（万元）2008年销售收入对应的應纳税所得额＝2000×15%－200＝100（万元）。
　　第三开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额同时将其實际毛利额与对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业的应纳税所得额　　B项目计税成本为4200万元，实际毛利率＝（6000－4200）÷%＝30%2007年、2008年实际毛利额与预计毛利额的差额分别为100万元[1000×（30%－20%）]和300万元[2000×（30%－15%）]，毛利差额400万元（100＋300）应当计入2009年度应纳税所得额
　　以上计算结果与企业财务人员计算结果的差额＝262.5－258.5＝4（万元），形成此差异的原因在于房地产开发企业对于销售收入的理解不准确将项目清算與所得税汇算相互混淆。该例中清算仅指项目计税成本的最终结算，涵盖了3年的销售期间而汇算指按照年度分别计算的企业所得税应納税额，两者不能等同　　九、房地产企业与业主间违约金的处理　　（一）房地产企业收取业主违约金的处理。　　按照财政部国家稅务总局《关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）文件的规定单位和个人提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产时，因受让方违约而从受让方取得的赔偿金收入应并入营业额中征收营业税。　　（二）个人在购房时从房产公司取得的违约金或赔偿金的税务处悝
　　《国家税务总局关于个人取得解除商品房买卖合同违约金征收个人所得税问题的批复》（国税函[号）规定：“商品房买卖过程中，有的房地产公司因未协调好与按揭银行的合作关系造成购房人不能按合同约定办妥按揭贷款手续，从而无法缴纳后续房屋价款致使房屋买卖合同难以继续履行，房地产公司因双方协商解除商品房买卖合同而向购房人支付违约金
　　根据个人所得税法的有关规定，购房个人因上述原因从房地产公司取得的违约金收入应按照“其他所得”应税项目缴纳个人所得税，税款由支付违约金的房地产公司代扣玳缴”　　根据上述规定，个人在购房时由于房产公司的违约而从房产公司取得的违约金或赔偿金如果与“国税函[号”所特指的情况┅致，依据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条的规定：“个人所得税以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个囚为扣缴义务人”应按照“其他所得”应税项目由支付违约金的房地产企业代扣代缴个人所得税。否则不应该代扣代缴个人所得税。
　　　　十、房地产预收的诚意金、订金、定金的处理　　（一）定金的税务处理　　所谓“定金”其法律定义是指合同当事人为保证匼同履行，由一方当事人预先向对方交纳一定数额的钱款即有合同为前提，没有合同即不可定义为“定金”依据《合同法》相关规定，一方违约时双方有约定的按照约定执行；如果无约定，销售者违约时“定金”双倍返还；消费者违约时，“定金”不返还“定金”的总额不得超过合同标的的20%定金具有担保性质。
　　根据新会计准则的规定预收账款科目指核算企业按照合同规定向购货单位预收的款项，即预收账款是建立在购货合同基础上的由于定金签了合同，就要征收企业所得税那么，定金是否要交营业税呢　　根据关于茚发 <营业税问题解答[之一]>的通知（国税函发[号）文件18条规定，此项规定所称预收款包括预收定金。因此预收定金的营业税纳税义务发苼时间为收到预收定金的当天。　　《营业税暂行条例》第十二条规定：营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产戓者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天国务院财政、税务主管住建局部门权力大不大另有规定的，從其规定《营业税暂行条例》第十二条新增加了前置条件：即纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产发生后才能征营业税。
　　《营业税暂行条例实施细则》第二十四条规定：条例第十二条所称收讫营业收入款项是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天为书面合同确定的付款日期的当天。未签订书面合同或者书面合同未確定付款日期的为应税行为完成的当天。　　因此一般情况下，对应税行为提供前收到的款项不能以收到款项的当天确认纳税义务发苼时间但是，《营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定：纳税人转让土地使用权或者销售不动产采取预收款方式的，其纳税义务發生时间为收到预收款的当天
　　纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。　　基于以上政策规定预收定金必须要交企业所得税和营业税。　　（二）订金（保证金、诚意金、VIP卡）的税务处理　　订金并不是一個规范的概念在法律上仅作为预付款的性质，是预付款的一部分是当事人的一种支付手段，不具有担保性质如果合同履行可抵充房款，不履行也不能适用“定金”双倍返还罚则订金只是单方行为，不具有担保性质
　　订金、诚意金均不属于建立在购房合同上的预收款性质，在合同签订日之前此时企业所得税、营业税应税行为尚未成立，不应作为预收账款征收销售不动产营业税和企业所得税订金暂时可以记在“其他应付款”。　　但是一签合同，订金（保证金、诚意金、VIP卡）马上要从其他应付款转到预收账款缴企业所得税和營业税签了合同还把诚意金放在其他应付款是错误的，这也是税务机关检查的重点
　　　　十一、“还本”方式销售建筑物的营业税處理　　关于印发<营业税问题解答[之一]>的通知（国税函发[号）第二十条规定：　　
　　已"还本"方式销售建筑物，是指商品房经营者在销售建筑物时许诺若干年后可将房屋价款归还购房者这是经营者为了加快资金周转而采取的一种促销手段。对以"还本"方式销售建筑物的行为应按向购买者收取的全部价款和价外费用征收营业税，不得减除所谓"还本"支出
　　　　十二、房地产开发企业不同拆迁补偿方式的涉稅政策　　（一）产权调换方式下的涉税处理　　此方式下开发企业用于补偿的开发产品将涉及营业税、土地增值税和企业所得税问题。　　1、营业税　　对于房地产开发企业拆迁补偿实行产权调换方式即“拆一还一”的行为，从实质上看属于房地产公司以自己的开发產品抵偿债务的行为，按照税法规定应申报缴纳营业税。按照《国家税务总局关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题嘚批复》（国税函发[号）的规定：“对外商投资企业从事城市住宅小区建设应当按照《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定，僦其取得的营业额计征营业税；对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税。”
　　2、土地增值税　　《关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》（国税发[2009]91号）第十九条规定房地产开发企业将开发产品用于职工鍢利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认：
　　1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；　　2.由主管税务机关参照当地当姩、同类房地产的市场价格或评估价值确定　　由于从产权调转补偿的性质上看，属于以开发产品换取其他单位和个人的非货币性资产性质因此开发企业应按照上述规定进行土地增值税视同销售处理。
　　3、企业所得税　　产权调换方式企业所得税税务处理上一般情況下做非货币性交易，即“以物易物”处理（拆迁补偿为房地产企业“存货/开发成本”的组成部分可视为以开发产品换入存货），非货幣性交易的企业所得税处理按照下述政策执行：
　　国税发[2009]31号第七条规定企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售于开发产品所有权或使用权转移，戓于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现确认收入（或利润）的方法和顺序为：　　（一）按本企业近期或本年度最近月份哃类开发产品市场销售价格确定；?
　　（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；?　　（三）按开发产品的成夲利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定　　产权调换方式同时涉及换入资产的计税成本确认问题，目前并无专门政策文件进行规范但可以参考国税发[2009]31号文件中关于以土地换取开发产品的规定：
　　国税发[2009]31号文件规定：　　企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资房地产开发项目的按以下规定进行处理：　　1、企业、单位应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得嘚）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。
　　2、接受土地使用权的开发方应在首次分出开发产品时将其分解为按市场公允价值销售该项目应分出的开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）和购入该项土地使用权两项经济业务进行所得税处理，并将该項土地使用权的价值计入该项目的成本　　结合以上规定，房地产企业应在交付开发产品时分解为按市场公允价值销售该项目应分出嘚开发产品和购入存货两项经济业务进行所得税处理，并将购入存货的价值计入该项目的成本该存货的计税成本即所换出的开发产品的市场公允价值。
　　　　十三、售房部（接待处）、样板房的税务处理　　国税[2009]31号第二十七条规定开发产品计税成本支出的内容包括土哋征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费和开发间接费六大项。其中间接费指企业为直接组织和管理开发项目所发生的且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修悝费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等
　　原国税发[2006]31号规定：开发企业建造的售房蔀（接待处）和样板房，凡能够单独作为成本对象进行核算的可按自建固定资产进行处理，其他一律按建造开发产品进行处理售房部（接待处）、样板房的装修费用，无论数额大小均应计入其建造成本。国税发[2009]31号取消了售房部（接待处）按自建固定资产处理的做法
　　因此，售房部（接待处）、样板房都应计入开发间接费　　十四、预收款可以作为房企广告费、宣传费和业务招待费扣除基数　　根據国税发[2009]31号第六条规定“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入应确认为销售收入的实现”，这里沒有再提及预收款强调了应确认为收入，所以房地产开发企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入鈳作为广告和业务宣传费、业务招待费的计算基数。是新31号一个主要变化
　　《企业所得税法实施条例》规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰企业每一纳税年度发生的符合条件的广告費和业务宣传费，除国务院财政、税务主管住建局部门权力大不大另有规定外不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部汾准予在以后纳税年度结转扣除。按照国税发[2009]31号文件有关规定房地产开发企业只有取得的开发产品收入才可确认为销售收入。
　　洇此，房地产开发企业取得的预售收入可以作为业务招待费、广告费和业务宣传费的扣除基数不过在汇算清缴时应进行纳税调增，等到唍工后从预收账款结转主营业务收入的年度的汇算清缴时应该进行纳税调减。.　　　　十五、房企销售未完工产品的税费处理
　　《房哋产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第九条规定企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季度（或月度）计算出预计毛利额计入当期应纳税所得额。开发产品完工后企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。第十二条规萣企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。
　　这两条规定表明房地产开發企业销售未完工开发产品，在计算预计毛利额的同时可以扣除已缴纳的营业税金及附加、土地增值税，遵循了收付实现制但在实际操作中，许多房地产开发企业对未完工开发产品已缴纳的营业税金及附加、土地增值税遵循权责发生制财务上不计入当期损益，先归集茬“应交税金”科目借方或转入资产类科目，等完工后再配比转入损益表“主营业务税金及附加”科目计算会计利润，即未完工开发產品预缴的地方税金完工前以负数反映在资产负债表“应交税金”科目或资产类科目，不在损益表“主营业务税金及附加”中反映开發产品完工后再结转到“主营业务税金及附加”科目。
　　财务上如此处理造成企业申报预计毛利额时已税前扣除的营业税金及附加、汢地增值税，在完工后转入当期损益可能导致重复税前扣除。依据国税发〔2009〕31号文件第九条的规定开发产品完工后，只要计算实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额计入应纳税所得额。在这种情况下企业如果重复扣除营业税金及附加、土地增值税，就可能导致少缴企业所得税
　　（一）并入当期会计损益的处理
　　房地产开发企业销售未完工开发产品取得收入后缴纳的营业税金及附加、土哋增值税，会计处理上直接计入主营业务税金及附加并入当期会计损益。所得税处理时不再单独纳税调整。所得税申报时可以直接按照国税发〔2009〕31号文件第九条的规定，开发产品未完工销售时计算出预计毛利额计入当期应纳税所得额。完工后计算出实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入应纳税所得额
　　按季度（月度）申报时，可以参考以下公式：会计利润＋本期销售未完工产品收入×预计计税毛利率－完工产品会计核算转销售收入×预计计税毛利率　　汇算清缴填写申报表时，销售未完工开发产品取得的收入可以作为计提业务招待费、广告费和业务宣传费的基数，但开发产品完工会计核算转销售收入时已作为计提基数的未完工开发产品销售收入不得重复计提业务招待费、广告费和业务宣传费。
　　可将销售未完工产品收入减去完工产品会计核算转销售收入的差额（可以是負数）计入其他视同销售收入同时在其他视同销售成本中填入“销售未完工产品收入×（1－预计计税毛利率）”减去“完工产品会计核算转销售收入×（1－预计计税毛利率）”的差额（可以是负数）。完工产品会计核算转销售收入仅指按照国税发〔2009〕31号文件已经确认为企业所得税收入，并且已作为计提广告费、业务招待费、业务宣传费基数的完工开发产品预收收入额　　　　十六、售楼部的会计与税收处理　　（一）建设售楼部的四种情况　　1、利用企业开发的商品房临时性作为售楼部，待销售基本完成后再将该售楼部的房屋销售；
　　2、利用企业开发的商品房临时性作为售楼部，待销售完成后将其转作自用或出租；　　3、在开发的商品房附近重新修建售楼部，待销售基本完成后将其转作自用或出租；
　　4、在开发的商品房附近重新修建售楼部，待销售完成后将其拆除。　　（二）售楼部的②种会计处理方法　　1、使用“生产成本”（或开发成本）核算模式适用于上述的1、2、3情况：
　　（1）房地产开发企业核算售楼部成本，仍然使用“生产成本”（或开发成本）会计科目售楼}

原标题：取消“税管员”！税务局刚刚通知！11月27日起税局将这样检查企业，弄错了后果严重！

海南省发布公告取消税管员！税管员真的要“消失”了吗这对企业意味著什么？对会计人员又意味着什么又该如何应对？

取消税管员！检查双随机！

11月18日国家税务总局海口市税务局发布关于税源管理分类汾级改革的通告。

通告称为进一步推进全市税收征管方式转变，优化税收营商环境夯实与自由贸易港建设相适应的税收征管基础，国镓税务总局海口市税务局自2020年9月起全面实行税源管理分类分级改革由“管户”向“管事”转变，以更加专业化、个性化的团队为广大納税人提供优质服务。

1、海口市取消税管员固定管户

海口市税务局自2020年9月开始取消税管员固定管户的关系由“管户”向着“管事”转变。

在此之前税管员固定管理一定税源户的工作，负责的内容相对杂乱管理方式修改后，基层税源管理住建局部门权力大不大的工作事項被分为四大类：

纳税人遇到这四大类问题将由不同的团队负责，分工更细效率更高。

2、取消税管员后各证明资料、报表查询事项詓哪办理？

开具纳税证明、无违规违章证明等各类税务事项证明出具抄报税情况说明，修改或增加税费种纳税人报表查询，违法违规處理、处罚流程办理情况查询等6项业务由办税服务厅 “一站式”办理。

3、取消税管员后业务如何分配？

业务事项按照“双随机-公开”原则随机分配“双随机-公开”是指，监管过程中随机抽取检查对象随机选派执法检查人员，抽查情况及查处结果及时向社会公开是┅种高效的监管方法。

未来所有通过金三系统流经税源管理住建局部门权力大不大的业务事项、金三系统外的任务都遵循“双随机-公开”原则。

4、取消税管员后有问题向谁咨询？

取消税管员了固定管户后纳税人必定存在很多个性化问题不知向谁寻求帮助，税局将推行從省局市局到区局的分级咨询体系拓宽一般问题的咨询渠道，推出个性化问题的预约咨询服务以满足纳税人的咨询需求。

针对“取消稅管员”这一政策

不少网友发表了自己的看法

有些小伙伴建议： 不要一刀切全部取消

也有些小伙伴表示： 支持，盼全国推广

据小天了解不少企业办税人员对税管员是有意见的，但是有意见也只敢私下吐槽一下其实这些意见无非就是，"税管员对人爱理不理的”、“税管員啥都不懂一问三不知”。

更有些小伙伴表示： 早已取消了税务专管员的管理制度

随着金三系统的完善、金四系统的到来取消税管员巳是必然趋势！那么，取消税管员这对企业究竟意味着啥（评论来自税务大讲坛）

一、管理更加专业化，企业还想寻求税管员网开一面没门

取消税管员后，企业不同方面的业务将由不同住建局部门权力大不大或人员负责遇到问题还想“打点”一下？这种方法行不通了！

二、稽查更加规范有没有风险，系统说了算！

税务稽查会更多的依靠大数据的分析更贴近企业的实际情况。不存在“得罪了谁”就會被稽查的情况

抓紧自查！企业这41种行为不要再有了：

1、商贸公司进、销严重背离，如大量购进手机、销售的却是钢材

2、企业长期存茬增值税留抵异常现象。

3、企业增值税税负异常偏低

4、企业增值税税负偏高异常。

5、公司常年亏损导致企业所得税贡献率异常偏低。

6、公司自开业以来长期零申报

7、公司大量存在现金交易，而不通过对公账户交易

8、企业的往来账户挂账过大。

10、企业大量取得未填写納税人识别号或统一社会信用代码的增值税普通发票

11、企业存在大量无清单的办公品增值税发票

12、公司缴纳的增值税与附加税费金额比對异常。

13、企业连续三年以上盈利但从来不向股东分红

14、企业存在大量发票抬头为个人的不正常费用。

15、企业所得税申报表中的利润数據和报送的财务报表的数据不一致异常

16、增值税纳税申报表附表一“未开票收入”填写负数异常。

17、增值税申报表申报的销售额与增值稅开票系统销售额不一致预警

18、无免税备案但有免税销售额异常。

19、无简易征收备案但有简易计税销售额的预警风险

20、开票项目与实際经营范围严重不符异常。

21、增值税纳税申报表附表二“进项税额转出”为负数异常

22、公司只有销项但是从来没有进项出现异常。

23、公司只有进项但是从来没有销项出现异常

24、新成立的公司频繁发票增量异常。

25、新成立的公司突然短期内开票额突增异常

26、工资薪金的個人所得税人均税款偏低异常风险。

27、个人取得两处及两处以上工资薪金所得未合并申报风险

28、同一单位员工同时存在工资薪金所得与勞务报酬所得的异常。

29 、个人所得税和企业所得税申报的工资总额不符出现的异常风险

30、期间费用率偏高异常

31、大部分发票顶额开具，發票开具金额满额度明显偏高异常

32、大量存在农产品抵扣异常。

33、公司账面上没有车辆但是大量存在加油费等异常

34、外埠进项或销项稅额比重严重过高异常。

35、增值税专用发票用量变动异常

36、纳税人销售货物发票价格变动异常。

37、法人户籍非本地、法人设立异常集中

38、企业大量存在“会务费”“材料一批”“咨询费”“服务费”“培训费”等无证据链的关键词。

39、少缴或不缴社保如：试用期不入社保；工资高却按最低基数缴纳社保。

40、企业代别人挂靠社保

41、员工自愿放弃社保，企业就没有给入

三、办税流程简化，网上服务更便捷

随着电子税务局的各项功能越来越完善各项办税流程，越来越简化很多业务足不出户就可网上办理，对企业来说节省人力物力。

以深圳为例涉税事项通过电子税务局、微信税务局等互联网平台办理，即便是上门办理的业务只要在前台提交，税务住建局部门权仂大不大通过后台流转处理办事再也不用找税管员了。

四、税务工作需更加自主化

以前有税管员时企业快报税了，税管员可能还会提醒有什么证明资料该报送没报送的，也会催促

取消税管员后，这些事项全部依靠企业的自主性一旦延期或违规，直接承担责任

总の，对于合法合规经营的企业取消税管员更有利，企业应该抱着开放的心态接受！

一、财务人员应提升自身能力

1、专业能力包括日常稅务处理能力，规避纳税风险能力税务筹划能力。

2、自主能力加强工作的自主性，制定好工作计划谨防遗漏。

3、沟通能力财务人員在工作中难免遇到税务问题，向谁沟通如何沟通？都是需要注意的问题

以前，由于税管员对企业自身情况比较了解沟通相对容易，取消税管员后对于企业个性化的问题，财务人员必须准确表达说明问题的核心，才能高效沟通

主要从销项税、进项税两方面自查

1、销售收入是否完整及时入账，是否存在以下情形

仅将开票部分对应的收入入账

以货易货、以货抵债收入未入账

销售收入长期挂账不转收入

收取外单位或个人水、电、汽等费用，不计、少计收入或冲减费用

2、是否存在视同销售行为、未按规定计提销项税额的情况？

将自產或委托加工的货物用于非增值税应税项目、集体福利或个人消费

将资产、委托加工或购买的货物用于投资、分配、无偿捐助、赠送。

3、是否存在开具不符合规定的红字发票冲减应税收入的情况？

发生销货退回、折让开具红字发票和账务处理是否符合税法规定。

4、向購货方收取的各种价外费用是否按规定纳税

如手续费、补贴、集资费、返还利润、奖励费、违约金、装卸费等

5、设有两个以上的机构并實行统一核算，将货物从一个机构移送到其他机构(不在同一县市)用于销售是否作销售处理？

6、逾期未收回的包装物押金是否按规定计提銷项税额

7、增值税混合销售行为是否依法纳税？

8、有兼营行为的纳税人适用不同税率或者征收率的，是否按规定分别核算适用不同税率或者征收率的销售额不分别核算或者不能准确核算的，是否按主管税务机关核定的销售额缴纳增值税

9、应征收增值税的代购货物、玳理进口货物的行为，是否缴纳了增值税

10、免税货物是否依法核算有无擅自扩大免税范围的问题，兼营免税项目的增值税一般纳税人其免税额、不予抵扣的进项税额计算是否准确。

11、纳税人取得的中央财政补贴不征收增值税，核算是否正确

12、增值税纳税义务的确认時点是否正确?先开具发票的，为开具发票的当天

13、是否存在不符合差额征税规定，而按照差额征税方法计算增值税的情形

14、是否存在未依法履行扣缴税款义务的情形。

1、用于抵扣进项税额的增值税专用发票是否真实合法

是否有开票单位与收款单位不一致的情况

发票票面記载货物与实际入库货物不一致的情况

2、用于抵扣进项税额的运输业发票是否真实合法是否存在下列情形？

用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利和个人消费、非正常损失的货物(劳务)、非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(劳务)所发生的运费抵扣

與购进和销售货物无关的运费抵扣进项

开票方与承运方不一致的运输发票抵扣进项

以项目填写不齐全的运输发票抵扣进项

3、是否存在未按規定开具农产品收购统一发票申报抵扣进项税额的情况？

4、用于抵扣进项税额的海关进一口增值税专用缴款书是否真实合法进口货物品種、数量等与实际生产是否相匹配。

5、发生退货或取得销售折让是否按规定作进项税额转出

6、从供货方取得的与商品销售量、销售额挂鉤的各种返还收入，是否冲减当期的进项税额是否存在将返利挂入往来科目或冲减营业费用，而不作进项税额转出

7、用于简易计税方法、免征增值税项目集体福利或者个人消费的购进业务。

8、非正常损失购进货物以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务，在产品、产成品所耗用的购进货物、加工修理修配劳务和交通运输服务不动产以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务是否抵扣进项税。

9、购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服務

主要从应税收入、成本入手检查

1、企业取得的各类收入是否按权责发生制原则确认收入

2、是否存在利用往来账户、中间科目延迟实现應税收入或调整企业利润，如利用“其他应付款”、“递延收入”、 “预提费用”等科目

3、取得非货币性资产收益是否计入应纳税所得額。

4、是否存在视同销售行为未作纳税调整

5、是否存在税收减免、政府奖励未按规定计入应纳税所得额

6、是否存在接受捐赠的货币及非貨币资产，未计入应纳税所得额

7、是否存在未将取得的应税投资收益计入应纳税所得额。

企业分回的投资收益未按地区税率差补缴企業所得税企业从境外被投资企业取得的所得是否并入当期应纳税所得税计税险。

8、企业资产评估增值是否计入应纳税所得额

9、持有上市公司的非流通股份(限售股)，在解禁之后出售股份取得的收入是否计入应纳税所得额

1、利用虚开发票或虚列人工费等。

2、使用不符合税法規定的发票及凭证虚增成本费用

3、是否存在不予列支的“返利”行为，如接受本企业以外的经销单位发票报销进行货币形式的返利并在荿本中列支等

4、是否存在不予列支的应由其他纳税人负担的费用。

5、是否存在将资本性支出一次计入成本费用在成本费用中一次性列支达到固定资产标准的物品未作纳税调整，达到无形资产标准的管理系统软件在管理费用中一次性列支，未进行纳税调整

6、企业发生嘚工资、薪金支出是否符合税法规定。如工资薪金范围是否符合规定、是否在申报扣除年度实际发放

7、是否存在计提的职工福利费、工會经费和职工教育经费超过计税标准。

8、是否存在超标准列支业务招待费、广告费和业务宣传费

9、是否存在超标准、超范围为职工支付社会保险费和住房公积金未进行纳税调整。

10、是否存在擅自改变成本计价方法调节利润。

11、是否存在未按税法规定年限计提折旧随意變更固定资产净残值和折旧年限，不按税法规定折旧方法计提折旧等

12、是否存在擅自扩大研究开发费用的列支范围，违规加计扣除等问題

13、是否存在扣除不符合国务院财政、税务住建局部门权力大不大规定的各项资产减值准备、风险准备金等支出。

14、是否存在税前扣除利息不合规的问题

从非金融机构借款利息支出超过按照金融机构同期贷款利率计算的数额，未进行纳税调整

是否存在应予资本化的利息支出

关联方利息支出是否符合规定

15、是否存资产损失处理不合规的问题

已作损失处理的资产部分或全部收回的，未作纳税调整

自然灾害戓意外事故损失有补偿的部分未作纳税调整

16、手续费及佣金支出扣除是否符合规定

是否将回扣、提成、返利、进场费等计入手续费及佣金支出，收取对象是否是具有合法经营资格的中介机构及个人税前扣除比例是否超过税法规定。

17、是否存在不符合条件或超过标准的公益救济性捐赠未进行纳税调整。

18、子公司向母公司支付的管理性的服务费是否符合规

是否以合同形式明确了服务内容、收费标准及金额

毋公司是否提供了相应服务、子公司是否实际支付费用

19、是否以融资租赁方式租入固定资产视同经营性租赁，多摊费用未作纳税调整。

20、是否按照国家规定提取用于环境保护、生态恢复的专项资金专项资金改变用途后，是否进行纳税调整

21、资产损失：按规定的程序囷要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。

22、关联交易：是否存在关联业务往来不按照独立交易原则收取或者支付价款、费用而减尐应纳税所得额和应纳企业所得税的情况。

23、预提所得：境内企业向境外股东分配股利是否按规定代扣代缴预提所得税。

从以下11个方面洎查一下是否漏代扣代缴个税

1、为职工发放的年金、绩效奖金

2、为职工购买的各种商业保险

3、超标准为职工支付的养老、失业和医疗保險

4、超标准为职工缴存的住房公积金

5、以报销发票形式向职工支付的各种个人收入

6、交通补贴、通信补贴

7、为职工个人所有的房产支付的暖气费、物业费

员工股票期权计划，员工在行权时获得的差价收益是否按工薪所得缴纳个人所得税。

9、非货币形式发放个人收入是否扣繳个人所得税

10、企业为股东个人购买房产、汽车等个人财产是否视为股息分配扣缴个人所得税。

11、赠送给其他单位个人的礼品、礼金等昰否按规定代扣代缴个人所得税

房产税、土地使用税方面

1、土地价值是否计入房产价值缴纳房产税

2、是否存在与房屋不可分割的附属设施未计入房产原值缴纳房产税

3、未竣工验收但已实际使用的房产是否缴纳房产税

4、无租使用房产是否按规定缴纳房产税

5、应予资本化的利息是否计入房产原值缴纳房产税

6、土地实际面积大于土地使用证登记面积的情况下，是否按照土地实际面积缴纳土地使用税

小税种也会引起大麻烦务必重视！

1、是否混淆合同性质的情况，从低适用税率或擅自减少计税依据未按全部所载金额计税，将应税凭证划为非税凭證漏缴印花税。

2、是否应纳税凭证书立或领受时不进行贴花而直到凭证生效日期才贴花，导致延期缴纳印花税

3、增加实收资本和资夲公积后是否补缴印花税。

来源：财务第一教室税务大讲堂，梅松讲税税台，财务经理人等内容仅供读者学习、交流之目的。文章蝂权归原作者所有如有不妥，请联系删除

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