公司偷税漏税去哪举报？_百度知道问一下，举报建筑商偷税漏税的途径._百度知道对举报人周某不服税务机关不予答复行为提起行政复议案的法律分析
摘要：举报属于信访的一种，举报权系信访权利、宪政权利和政治权利，答复义务系信访义务、宪政义务和政治义务。涉税举报是发生“稽查行为”的原因，但举报人不是稽查法律关系的当事人，税务机关的稽查权利和稽查义务指向的对象均不是举报人，故举报人与“稽查行为”之间不发生法律上的利害关系。不应将“不予答复”简单认定为“行政不作为”。举报和答复之间不成立行政法律关系，这一宪政法律关系不属于行政诉讼或者行政复议的受案范围。因此，尊重和保护公民的举报权，应该从更宽广的视野来考虑完善和激活宪政诉讼机制、政治参与机制和政治（利益）表达机制问题，而非迴避和遮掩这些问题并将其简单转化为行政诉讼或者行政复议等法律技术问题。
　　一、案情简介
　　日，周某通过12366热线举报北京某酒楼未履行代扣代缴个人所得税等违法行为，税务局工作人员要求其提供证据，次日，周某填写了举报单并提交了该酒楼的工资表。工作人员称，最迟90个工作日答复。但迄至日提起复议申请，税务局未作出任何答复。周某认为：查处涉税违法行为是税务局的法定职责其受理举报后就应该立案查处，并在法定期限之内作出书面答复。如果举报属实还应当对举报人进行奖励。被申请人的不作为是对违法行为的纵容同时也侵害了申请人可能得到奖励的权利，是违法行为。故，周某以税务局行政不作为为由提起行政复议，请求复议机关责令其履行法定职责。
　　问题：复议机关应该如何处理该案？请根据行政法基本原理对本案作出分析评论。
　　二、疑难问题：
　　（一）举报与答复行为之间法律关系性质若何？
　　（二）如何判断行政机关的行为是否构成行政行为－“答复行为”是否具体行政行为？
　　（三）不予答复是否改变举报人的权利义务状态？是否侵犯举报人的“知情权”和“受奖励权？
　　（四）不予答复是否“不作为”－兼论“作为义务”的判定标准：复议申请人能否援引《行政复议法》第六条第九款“不履行保护人身权、财产权法定职责”提起行政复议？也即税务机关是否负有保护举报人人身权、财产权的法定职责？
　　（五）举报人是否具有复议申请人的法定资格？其提起复议申请是否超过法定期限？税务机关是否应当受理本案？如果受理本案如何处理？
　　三、法理评析
　　（一）举报与答复行为之间法律关系性质分析
　　1、举报权的法理依据
　　（1）《中华人民共和国宪法》。第二章“公民的基本权利和义务”第四十一条：中华人民共和国公民对于任何国家机关和国家工作人员，有提出批评和建议的权利；对于任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为，有向有关国家机关提出申诉、控告或者检举的权利，但是不得捏造或者歪曲事实进行诬告陷害。对于公民的申诉、控告或者检举，有关国家机关必须查清事实，负责处理。
　　根据本条规定，任何公民均有针对“任何国家机关和国家工作人员”的“批评权”和“建议权”，对于“任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为”，均有“申诉权”、“控告权”和“检举权”。但是这些权利都针对特定的对象，即“任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为”。从举报人的举报对象看，涉税案件举报权，系针对纳税人的特定涉税违法行为，因此，这一举报权与宪法规定的“批评权”、“建议权”、“申诉权”、“控告权”、“检举权”不能直接划等号。
　　但是，如果对“建议权”进行分解，则可以分解出“提议权”、“提请权”、“敦促权”、“监督权”来，因为对国家机关行使“建议权”，必然包括“提议权”、“提请权”、“敦促权”和“监督权”。这几项权利从性质上讲，与“建议权”有内在统一性，也分别属于公民的基本宪政权利。其中的“敦促权”法理上应当包含公民对于纳税人涉税违法行为的“举报权”。“敦促权”包含公民对国家机关及其工作人员尽快查处涉税违法行为的敦促、提议、提请和监督。反过来，从举报人的角度看，举报的目的也是为了敦促国家机关及其工作人员尽快查处涉税违法行为，以实现税法秩序和平等。因此，“敦促权”应该内在地包含在“举报权”之中。
　　因此，从直观上不容易看出“举报权”的宪法依据，但是，当对“建议权”进行文意分解时，则不难看出“举报权”的宪法权利的本质特征。
　　（2）《中华人民共和国税收征收管理法》。第一章“总则”第十三条：任何单位和个人都有权检举违反税收法律、行政法规的行为。收到检举的机关和负责查处的机关应当为检举人保密。税务机关应当按照规定对检举人给予奖励。
　　《税收征收管理法》依据宪法制定，《税收征收管理法》将公民对于纳税人的涉税违法行为的举报权落实在实定法上，不意味着“举报权”的性质发生了改变。“举报权”的宪法权利特性也是由举报权对应的税务机关的“答复义务”所决定的，“答复义务”的性质分析详见下文。
　　（3）国家税总《税务违法案件举报管理办法》（国税发（1998）53号）第一章“总则”第一条：为了规范税务违法案件举报管理工作（以下简称举报管理工作），保障公民、法人或者其他组织依法举报违反税收法律、法规行为（以下简称税务违法行为）的权利，根据《中华人民共和国税收征收管理法》和《信访条例》及有关规定，制定本办法。
　　因此可见，国家税总《税务违法案件举报管理办法》认为，涉税举报权系根据《税收征收管理法》和《信访条例》制定和规范，因此，国家税总显然将涉税举报权与信访权视为等同。或者讲举报权看成“信访权”的一种。“举报权”是否就等同于“信访权”？或者“举报权”系属于“信访权”的一种？容下文继续分解。
　　（4）《信访条例》（旧日起施行、新日起施行）第一章“总则”第一条：为了保持各级人民政府同人民群众的密切联系，保护信访人的合法权益，维护信访秩序，制定本条例。第二条：本条例所称信访，是指公民、法人或者其他组织采用书信、电子邮件、传真、电话、走访等形式，向各级人民政府、县级以上人民政府工作部门反映情况，提出建议、意见或者投诉请求，依法由有关行政机关处理的活动。
　　《信访条例》开宗明义规定了立法目的：“保持各级人民政府同人民群众的密切联系，保护信访人的合法权益，维护信访秩序，制定本条例”。从《信访条例》对信访和信访人的定义可以看出，信访是指向各级人民政府、县级以上人民政府工作部门反映情况（下情上达）、提出建议（行使“建议权”）、意见（“提议权）”、或者投诉请求（行使“敦请权”）。信访人即享有上述权利并行使上述权利的公民法人或者其他组织。可见信访的性质实质是人民政府密切同人民群众之间的联系、使下情上达顺畅无阻、保护公民行使宪政权利（“建议权”及其相关子权利）的活动。由此可见信访权利的宪政属性。由于信访活动系公民行使“建议权”及其子权利（“建议权”、“提议权”、“敦请权”），而且举报权内在地包含在“敦请权”之中，因此，国家税总依据《信访条例》制定《税务违法案件举报管理办法》，认为涉税举报行为受《信访条例》规制，具有相当的法理基础。
　　（5）《全国税务机关信访工作规则》第一条：“为了保持各级税务机关同人民群众的密切联系，保护信访人的合法权益，维护信访秩序，促进各级税务机关的工作，根据《信访条例》（国务院令第431号）和有关法律、法规，结合税务机关的实际，制定本规则。”第二条：“本规则所称信访，是指公民、法人或者其他组织采用书信、电子邮件、传真、电话、走访等形式，向各级税务机关反映情况，提出建议、意见或者投诉请求，依法由各级税务机关处理的活动。采用前款规定的形式，反映情况，提出建议、意见或者投诉请求的公民、法人或者其他组织，称信访人。”
　　根据上述分析，由于“举报权”隶属于宪政权利“建议权”，而《信访条例》规定的“信访权”包括（但不限于）“建议权”，因此，“举报权”隶属于“信访权”，举报行为受到《信访条例》的规制，具有法理依据。
　　2、答复义务的法理依据
　　（1）《中华人民共和国宪法》。第一章“总纲”第二十七条第二款：“一切国家机关和国家工作人员必须依靠人民的支持，经常保持同人民的密切联系，倾听人民的意见和建议，接受人民的监督，努力为人民服务。”
　　第二章“公民的基本权利和义务”第四十一条第二款：“对于公民的申诉、控告或者检举，有关国家机关必须查清事实，负责处理。”
　　从《宪法》的上述规定看，“答复义务”隐含在“依靠人民支持，经常保持同人民的密切联系，倾听人民的意见和建议，接受人民的监督，努力为人民服务”等政治宣示之中。《宪法》总纲一般规定国家公权力的来源、国家的组织形式（国体和政体）、国家的根本政治、经济、法律、文化制度特质等基本问题。既有政治哲学一般原理的表述和认信，也是宪法制定者（公共选择的参与各方）经过反复博弈或者协商、妥协达成的对国家根本制度的基本共识。因此，既然《宪法》制定者宣示：一切权利来源于人民、与人民密切联系、倾听人民意见和建议、接收人民的监督、努力为人民服务等等，那么，当公民行使其宪法“基本权利”的“建议权”（“举报权”）之时，国家机关对其作出书面答复既是国家机关及其工作人员应该承担的宪政义务，也是其应当承担的政治义务。因此，答复义务的宪政和政治特性十分明显，其宪政和政治特性也反过来决定了“举报权”的宪政和政治特性。简而言之，答复义务系宪政义务和政治义务，“举报权”系宪政权利和政治权利。
　　（2）《信访条例》第三十二条：“对信访事项有权处理的行政机关经调查核实，应当依照有关法律、法规、规章及其他有关规定，分别作出以下处理，并书面答复信访人：（一）请求事实清楚，符合法律、法规、规章或者其他有关规定的，予以支持；（二）请求事由合理但缺乏法律依据的，应当对信访人做好解释工作；（三）请求缺乏事实根据或者不符合法律、法规、规章或者其他有关规定的，不予支持。”第三十三条：“信访事项应当自受理之日起60日内办结；情况复杂的，经本行政机关负责人批准，可以适当延长办理期限，但延长期限不得超过30日，并告知信访人延期理由。法律、行政法规另有规定的，从其规定。”
　　分析《信访条例》第一条，是从信访的内容来定义信访的性质。信访的本质特征是实现“向各级人民政府、县级以上人民政府工作部门反映情况（下情上达）、提出建议（行使”建议权“）、意见（”提议权）“、或者投诉请求（行使”敦请权“）”。因此信访包含两项内容和特质。其一，信访是实现“下情上达”的重要方式，信访既有政治信息沟通的特质又有政治利益表达的内容，下情上达不仅仅实现了信息的自下而上的传递和沟通，而且不可避免地带有利益表达的性质和特征。因此，古代的“微服私访”和现代的“焦点访谈”模式所要实现的“下情上达”因素也是信访的本质特征之一。其二，信访行为本身即为实现宪法宣示的宪政权利，而且是公民的基本权利。信访实质是政治表达、政治参与和利益诉求的重要方面和实现途径。宪政权利的实现，本身就是政治权利在法律领域的落实。因此宪政权利不是空穴来风，其本身具有政治哲学的理念根基。
　　3、《税收征管法》对于税务机关的答复义务没有规定
　　毫无疑问，《税收征管法》是一部规范税收行政法律关系的行政法。
　　《税收征管法》反映了法律制定机关对税务机关和税务行政执法活动的总体的、特定的期待和要求。《税收征管法》所要实现的是规范税务行政执法活动、实现税收法制秩序、维护税务尊严、保障国家税收债权和保护纳税人的权利。《税收征管法》的正确实施旨在维护国家公权力的有效运转和保护纳税人的合法权益之间保持平衡。国家税权的有效运转是国家机器正常运转的基础和先决条件，没有国家税权的正常运转，国家机器的正常运转无从谈起；公权力的权威和有效地运转，则是一个现代社会正常秩序的前提条件。在一个秩序崩溃的社会，公民的权利和自由无从谈起。因此，国家的税权对公民的自由和权利保护而言事关重大。但是，法律不是以实现秩序为最高目的，除了追求秩序之外，法律还负有尊重和保障当事人的自由和权利的使命。《税收征管法》也不例外，它应该在自由和秩序之间维持动态的平衡。
　　税权的特性（特殊性），决定了立法者对于税务机关行使税权的特定期待和要求：维护税法尊严、实现税法秩序、保障国家税收（债权）、保护纳税人的合法权益。因此，合法权益包括“合法权利”和“合法利益”，“合法权利”当然应该包括“举报权”这样的宪政权利。但是，《税收征管法》没有规定相对于举报人的“举报权”的税务机关“答复义务”，不意味着“答复义务”的不成立或者不存在。“答复义务”的宪政义务特征和政治义务特征，使得立法者在主要体现和解决“税收征管”行政法律关系的《税收征管法》当中，对于象“答复义务”这样的宪政义务和政治义务没有必要作出重复的规定。因此，答复义务不属于《税收征管法》所赋予的行政法上的义务，举报和答复之间的法律关系不属于《税收征管法》所调整的税收征管行政法律关系。
　　4、《税务违法案件举报管理办法》对税务机关的答复义务也没有规定。
　　第二章“受理”第六条规定：“举报中心受理举报的范围是：偷税、逃避追缴欠税、骗税和虚开、伪造、非法提供、非法取得发票，以及其他税务违法行为。”
　　5、小结
　　（1）举报权系宪政权利和政治权利，答复义务系宪政义务和政治义务。举报属于信访的一种，信访人的信访权实质是宪政权利和政治权利。
　　（2）举报和答复之间不成立行政法律关系。举报和答复之间成立宪政法律关系和政治关系。这一法律关系不属于行政诉讼或者行政复议的受案范围。
　　（二）如何判断行政机关的行为是否构成行政行为－“答复行为”是否具体行政行为？
　　1、行政行为的构成要件理论
　　关于行政行为的构成要件理论，学界和司法实务界分别有五要件说、四要件说和三要件说。五要件说认为：衡量行政机关的行为是否构成行政行为，以及构成什么样的行政行为，需要根据其五个构成要件即从行为的主体、行为的对象、行为的内容、行为的职权属性、行为产生的效力五个方面进行判断。四要件说认为一个行政行为包括四个方面的要件：主体方面（行政主体）、客体方面（相对人）、主观方面（实体要件）、客观方面（程序要件）。所谓主体是指行政主体，即只有行政主体作出的行为才可能是行政行为。所谓客体就是行政行为指向的对象，也即相对人。所谓主观方面就是行政行为的实体要件，即权利义务内容。所谓客观方面就是行政行为的权利义务内容通过一定的形式被表现出来，即程序要件。三要件说认为：一个行政行为包含三个要素即主体要素、职权职责要素和法律效果要素。
　　从以上三种学说可知，分析认定一个行为是否行政行为，必须从五个构成要件、四个构成要件或者三个构成要件来考虑。最严格的构成要件理论当属于五要件说，也即只有同时满足五个构成要件的行为才构成一个行政行为，最宽松的构成要件理论当属于三要件说，也即只要满足三个构成要件的行为就构成一个行政行为。为分析的客观和方便，本文采三要件说。因为三要件说与四要件说和五要件说部分重合，凡是满足五要件说和四要件说的行政行为一定满足三要件说的行政行为。但是满足三要件说的行政行为不一定符合四要件说或五要件说。因此，为了分析方便，本文认为三要件说的外延比四要件说和五要件说大，因此，根据三要件说进行分析不会遗漏任何行政行为。另外，三要件说比较简练，只要符合主体要素、职权职责要素和法律效果要素的行为就是一个行政行为。
　　2、“答复行为”是否具体行政行为？
　　（1）从“答复义务”的性质看“答复行为”不属于具体行政行为
　　应举报而为的答复行为的性质，与举报权的性质和答复义务的性质密切相关。由于举报权的宪政特质和政治特质，决定了答复义务的宪政特质和政治特质。反之亦然。答复义务的宪政和政治特质也决定了举报权的宪政和政治特质。因此，答复行为的性质系宪政法律行为和政治行为。其与行政行为直接划等号必须取决于制定法（行政法）的转换，如果行政法未将宪政行为转换为行政行为，那么，答复行为就不属于行政行为，更不属于“具体行政行为”，因为“行政行为”的外延比“具体行政行为”宽泛。从逻辑上看，不属于前者则一定不属于后者。如果，《税收征收管理法》将答复行为规定为行政行为，那么判断答复行为属于行政行为具备了制定法的依据和先决条件。如果《税收征收管理法》并未对答复行为作出规定，而且也没有将答复行为定位于行政行为，那么答复行为就不能被看成是行政行为。
　　（2）从行政行为的构成要件看“答复行为”不属于具体行政行为客观地说，答复行为系行政机关作成的程序性行为，其具有行政行为的外观。但是，“答复行为”不属于具体行政行为，理由如下：
　　首先，答复行为不具有职权职责要件。所谓职权职责要件实质一个行为具有鲜明的实施行政职权和履行行政职责的特征，但显然根据上述分析，答复行为具有鲜明的宪政特质和政治特质，这一宪政和政治特质与行使行政职权和履行行政法上的职责不能等同，恰好相反，其答复义务取决于执政党宣示的“执政为民”、“为人民服务”、“一切权力来源于人民”等政治理念，具有鲜明的政治特质和宪政特质，履行答复义务是所有行政机关面临公民的举报权时负有的普遍的和一般的义务，任何行政机关概莫能外。这正是政治义务和宪政义务的典型特征：义务的一般性和普遍性。
　　其次，答复行为不具有行政行为的法律效果要件。所谓法律效果要件，是指一个由行政主体作成的行为，具有行政法上的权利义务内容，并产生行政法上的法律效果。由于答复行为并未产生、创设、改变或者消灭举报人行政法上的权利义务关系，不具有行政法上的权利义务内容，不改变举报人的行政法上的权利义务状态，因此不产生行政法上的法律效果。不具有行政行为构成要件的法律效果要素。
　　至此，可以得出结论，答复行为不属于具体行政行为。因此不属于《行政复议法》规定的复议受案范围。
　　3、“复议申请人资格”取决于“答复行为”是否《行政复议法》的受案范围行政复议具有司法复审的特点。行政复议的性质是上级行政机关通过对下级的具体行政行为实施审查，在主体权限、执法程序、认定事实和适用法律方面的合法性和实际处理决定的合理性实施审查，从而达到依法行政和内部纠错的制度设计。
　　对于行政诉讼而言，如果被诉具体行政行为不属于行政诉讼的受案范围，则讨论原告资格问题没有意义，只有当被诉具体行政行为属于法律规定的受案范围时，原告资格才能落到实处。原告资格与受案范围密切相关，受案范围是前提，即只有被诉的行为属于可诉的行政行为时，才有确定特定的起诉人是否与该行为具有法律上的利害关系的必要和可能。倘若被诉行为根本不是可诉的具体行政行为时而不能纳入行政诉讼范围，讨论原告资格问题成为无本之木。
　　行政复议与此相同，如果被复议行为根本不属于行政复议的受案范围，那么讨论该行为是否侵犯申请人的合法权益就没有意义。行政复议法对复议申请人资格并未作过多的限制，但是，并非所有的行政复议申请皆被受理，法律对行政复议的受案范围有明确的规定。只有被诉的具体行政行为符合法律规定的受案范围，复议申请才被依法受理。因此，行政复议的申请人资格条件，实际上受到“受案范围”的限制，如果申请不符合“受案范围”，那么复议申请人资格就无从谈起。
　　（三）不予答复是否侵犯举报人的“合法权益”？
　　1、行政复议的受案范围与本案的可审点
　　《行政复议法》第六条规定了行政复议的受案范围。本案有两个可审点：其一，被告税务机关的不作为行为，是否构成《行政复议法》第六条第十一款的“侵犯其合法权益的其他具体行政行为”。其二、原告获得奖励的权利是否受到侵犯？受到何种侵犯？税务机关不予答复是否非法“不履行保护人身权利、财产权利、受教育权利的法定职责”（第六条第九款）？那么，问题就转换为：何谓合法权益？何谓侵犯？
　　2、税务机关的不答复是否侵犯举报人的“知情权”和“受奖励权”？
　　（1）关于知情权问题。有关举报人知情权在《全国税务机关信访工作规则》和《信访条例》中均有相关规定。由于税务稽查程序中税务机关负有法定（《税收征管法》第五十九条和《实施细则》第八十七条）的保密义务，不得泄漏被查单位的财务资料经营状况和商业秘密给第三人，因此，举报人的知情权的范围受到限制，仅仅限于对查处结果的知情。根据上文对举报权和答复义务的性质分析，举报人的“知情权”系举报人的宪政权和政治（参与）权。答复义务正是对应举报人的举报权和知情权而成立的。我国目前尚不存在《行政情报公开法》，因此，本案知情权紧紧限于宪政权利的范畴，从实定法上尚未落实到行政法权利的范畴。在民主社会里，知情权是一项基本的宪政权利，知情权的法理依据是社会契约理论和人民主权理论。公众应该知晓政府在做什么，为什么要这样做。在某些领域，保密可以让政府通过特定领域的信息不对称，来扩张自己的实际权力，使公民的监督权很难对政府权力加以有效的控制。而公民的监督权对于民主社会的有效运作必不可少，因此，如果没有知情权，公民的监督权也就成了无源之水。
　　（2）关于受奖励权问题。对举报人实施奖励行政法上属于行政奖励的范畴。行政给付和行政奖励系具体行政行为的一种，司法实践中，已经存在“受奖励权”行政诉讼管辖和审判的先例。但是，本案复议申请人的受奖励权的条件并不成就，从案情简介看不出税务机关是否实施稽查行为。只有在稽查终结，举报人举报属实的情况下，举报人享有受奖励权的条件方为成熟，在受奖励权的条件已经成熟的前提下，税务机关如果拒不颁发奖励则构成对举报人受奖励权的侵犯。拒不答复使得举报人无从了解举报事项的查处结果，一方面使得举报人的知情权受压抑到阻碍；另一方面，复议受理机关能否作出不予答复存在侵犯“受奖励权”的“可能性”判断？由于“可能性”判断不是事实判断问题，只要进行因果联系推断就可以得出，实际上是一个逻辑判断问题，以事实判断而言，未经举证质证和审理环节，不容易作出客观准确的事实判断，因此，较之事实判断而言，逻辑因果判断相对容易，不需经过审理环节在立案受理环节即可作出。
　　但是，就本案而言，不予答复是否有侵犯举报人“合法权益”的“可能性”？很显然，不予答复使得举报人的“知情权”受到直接的压抑和损害。但是，不予答复和“受奖励权”之间没有因果联系。由于“受奖励权”的前提条件是举报人举报后，税务机关经查证属实，因此，税务机关的稽查行为与举报人的“受奖励权”有某种联系，不履行稽查行为有可能“侵犯”举报人的“受奖励权”。不予答复和不履行稽查行为不能直接划等号。因此，不予答复行为与“侵犯”举报人的“受奖励权”没有因果联系，不予答复没有“侵犯”举报人“受奖励权”的“可能性”。因此，举报人不得以“受奖励权”可能受到侵犯为由要求复议受理机关管辖。而只能以“知情权”受到“侵犯”为由提起复议申请。但是，由于答复行为本身并非行政行为，“知情权”在本案中恰恰是政治参与权利和宪政权利的内在要求和延伸，因此，保护“知情权”这样的宪政权利在本案中恰恰不存在提起行政复议的实定法的依据。
　　3、何谓“合法权益”？何谓“侵犯”？
　　简而言之，合法权益是指受法律所保护的合法权利和合法利益。侵犯是指对当事人的合法权益造成实际损害或者损害的可能性。但是“合法权益”和“侵犯”的内涵极为丰富。从《行政复议法》规定看，第六条包括第十一款要解决的是立案和受理之前的受案范围判断问题。也即在进行实体审理之前的程序判断问题。因此，在决定是否立案和受理的程序当中，尚未对案件的实体进行审理和判断，因此无法作出是否已经“侵犯”申请人“合法权益”的准确判断来，因此，第六条第十一款在立法上可能存在技术问题，使得实际操作当中的准确判断难以作出，因而失去实际指导意义。
　　（四）不予答复是否“行政不作为”？－兼论“作为义务”的判定标准
　　复议申请人能否援引《行政复议法》第六条第九款“不履行保护人身权、财产权法定职责”提起行政复议？也即税务机关是否负有保护举报人人身权、财产权的法定职责？
　　1、“作为”义务的来源和性质分析：税务机关是否负有保护举报人人身权、财产权的法定职责？
　　首先，行政机关作为义务的来源分为三种：法律规定、先前的行为、合同的约定。作为义务来源于法律的规定，但“法律”是作广义宽泛的理解还是作狭义的理解？宽泛意义上讲，法律既包括宪法、法律、行政法规、地方性法规、部门规章等，狭义的法律只能理解为宪法和立法机关制定的其他法律文本。判定行政机关的作为义务来源只能是立法机关的制定法。因为我国虽不实行三权分立的制度，但是从宪法的规定看，国家权力可以划分为立法、行政和审判权三种。这三种权力互相区分、互有边界、互相制约。立法机关通过制定法规范约束行政机关的执法活动，为行政机关的权力活动划定边界，这是立法权对行政权的制约。审判机关在法律的范围内行使国家审判权，其中包括对行政机关的部分执法行为实施司法审查，这体现了国家审判权对行政权的制约。此外，国家审判机关的活动权限及范围皆由立法机关的制定法设定，这体现了国家审判权由立法权制约的宪政框架。在我国，尚缺乏审判权对于立法机关的立法权实施违宪审查的操作机制。因此，只有立法机关的制定法才体现了代议机关的意志，是代议机关各种力量和意志相互博弈和妥协的产物，而代议机关（全国人大及其常委会）又是社会各界民众意见的表达机关，体现了社会各界为管理社会政治经济文化国防外交等事务所达成的社会契约。因此，从契约论的观点看，只有立法机关的制定法才是社会契约的产物，因而具有权威性、稳定性、高层级、高效力的特点。因此，行政机关的作为义务如果以立法机关的制定法为判断依据则十分明确，但是以制定法以外的“其他法律”作为判断依据则可能似是而非。至于行政机关先前的承诺、内部的规章以及执法程序，有些只涉及信赖利益保护问题，是否一定产生行政法上的作为义务问题十分复杂，不能一概而论，本文不做详细讨论。
　　其次，如何判断税务机关是否负有保护举报人“人身权和财产权”的法定职责？也必须以国家制定法作为判定依据。既然《税收征管法》及其《实施细则》没有关于保护举报人人身权和财产权的规定，那么，税务机关不负有相应的义务。但是《信访条例》对信访人身份保密的相关规定，对税务机关有约束力。还要注意到，由于税务机关不负有保护举报人人身权和财产权的作为义务，且本案不存在举报人申请要求税务机关保护其人身权和财产权不受侵犯的情节，税务机关虽已构成不作为，但并未构成不保护举报人人身权和财产权的行政不作为。《行政复议法》的第六条第九款的适用前提是相对人提出保护人身权和财产权的申请，行政机关负有法定义务依相对人的申请而不作为的行为，因此，本案举报人不得援引《行政复议法》第六条第九款的规定主张其复议申请系行政复议的受案范围。
　　2、区分“行政不作为”与“宪政不作为”、“政治不作为”
　　行政机关的不作为是针对积极作为行为而言的。不作为必须是程序上的消极不作为，且负有程序上的作为义务，比如，答复、回复、通知、告知等。程序上的作为但实体上的消极不作为不能看成是不作为行为，因为程序上的作为行为已经明确地表明了作为机关的否定性的意思表示，实际上是一种积极的作为行为，只不过是作为行为当中包含作为机关的否定性的意思表示。
　　并非行政机关的不作为行为都是“行政不作为”。分析行政机关是否构成“行政不作为”必须分析行政机关是否负有法定的行政法上的作为义务，否则，难以判断行政机关的不作为是否构成“行政不作为”，如果在行政法上的作为义务并不确切的场合谈论行政机关的“行政不作为”，则理论上大而无当，实践上也是有害的。实际上，本案由于举报权的性质系宪法权利、政治权利、信访权，应举报而为的答复义务性质是宪政义务、政治义务和信访义务，因此，对上述义务的不履行恰好构成“宪政不作为”和“政治不作为”，不属于“行政不作为”的范畴，不能纳入行政复议和行政诉讼的受案范围。因此，本案税务机关不作为的性质是答复义务的不作为，即宪政义务的不作为和政治义务的不作为。
　　（五）本案的申请期限问题
　　1、本案的“约定期限”和“法定期限”
　　关于法定时限问题：目前，不少法律法规对行政主体作出行政行为的时限已有了明确规定。本案为税务违法举报案件，其涉及的时限问题在税法中没有提及，但是根据《信访条例》的规定：“信访事项应当自受理之日起60日内办结；情况复杂的，经本行政机关负责人批准，可以适当延长办理期限，但延长期限不得超过30日。并告知信访人延期的理由。法律，行政法规另有规定的从其规定”因此可以认为本案中税务机关答复周某的法定时限最长为90天。
　　关于约定时限问题：当相对人依法提出申请，行政主体约定在一定期限内予以答复的，该约定时限可视为合理时限。本案中，税务机关工作人员称，最迟90个工作日答复，此约定时限90日可视为合理时限。在同时存在法定时限和约定时限的情况下，行政机关与相对人间的约定时限不能超过法定时限。本案中约定时限和法定时限都为90日，是可以的。因此可以认为税务机关超过90日不予答复的行为构成不作为行为。
　　2、举报人申请复议的时间期限：周某是否在申请期限内提出了申请？
　　《行政复议法》第九条规定：“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请；但是法律规定的申请期限超过60日的除外。”《税收行政复议规则（暂行）》第十三条规定：“申请人可以在知道税务机关作出具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请。因不可抗力或者被申请人设置障碍等其他正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算。”
　　本案税务机关的行为比较特殊，是“不予答复”行为，即不作为行为（非“行政不作为”）。起算点应该如何计算？本文认为，税务局工作人员称最迟会在90个工作日内给周某答复，那么在这90个工作日经过的时候，税务局毫无理由的“不予答复”，构成了“不作为”，侵犯了周某的合法权益（侵犯“知情权”）。所以从第91日开始，周某就应该知道税务机关的不予答复行为，构成“不作为”侵权（侵犯“知情权”），亦即从此刻起，在假定答复行为属于行政复议受案范围和举报人的复议申请人资格不存在问题的情况下，应开始行政复议的申请期限的计算。按规定本案并不存在特殊情况，所以周某应该在90个工作日之后的60天内提起行政复议，但其却是在12月5日提起的，超出了申请行政复议的期限。
　　据此，周某的行政复议申请不符合行政复议受理的条件。《税务行政复议规则（暂行）》第20条第1款规定：“复议机关收到行政复议申请后，应当在5日内进行审查，决定是否受理。对不符合本规则规定的行政复议申请，决定不予受理，并书面告知申请人。”该条第2款第二项规定了不予受理的情形之一即为“超过法定的申请期限”，同时根据《行政复议法》第7条的规定，行政复议机关应书面告知周某其申请不被受理。
　　四、操作建议
　　（一）“举报权”与“和谐社会”。从构建和谐社会和保护举报人举报权（宪政权利、政治权利、监督权利）的角度，税务机关应对举报人作出详细的解释和说明工作，以加深举报人对税法规定的理解和税务机关执法行为的支持。切忌既不答复也不说明，既不受理复议也不解释理由，敷衍塞责，生硬僵化，以致引起举报人不必要的误解和反感。解释和说明工作有利于保护举报人的举报热情和参与热情，加大依法行政的力度，树立税法尊严和遵从度。
　　（二）“知情权”与“善治和行政公开”。“知情权”是现代社会公民的一项重要宪政权利，现代社会应该认真地对待宪政权利和政治权利，并将这些权利的救济机制建立在宪政诉讼的坚实根基之上，但不能将“政治不作为”、“宪政不作为”与当下流行的“行政不作为”理论混为一谈。况且，将这一宪政权利的保护手段挪用到行政复议或者行政诉讼的救济渠道上，目前还不存在实定法的基础。因此，建立相关宪政权利的保护机制显得非常紧迫。
　　（三）制定举报案件立案和答复的基本标准刻不容缓。首先应借鉴我国《民事诉讼法》和《行政诉讼法》关于立案和受理的基本条件的规定，任何涉税举报案件应当符合以下基本条件才能立案受理：明确的被举报人姓名、地址、电话，涉税违法的基本事实和基本证据及线索，举报的涉税违法案件属于该受理的税务机关管辖，举报事项属于涉税违法事项的管辖范围。此外，应当研究制定举报案件查处和答复的时限、答复程序的规定，以便规范举报案件的受理和答复行为。
　　&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
作者：滕祥志&&&
已投稿到：
以上网友发言只代表其个人观点，不代表新浪网的观点或立场。}